投资性房地产营改增政策适用及会计处理疑难梳议*

◆“资本性项目营改增政策效应分析及后续完善”课题组

投资性房地产营改增政策适用及会计处理疑难梳议*

◆“资本性项目营改增政策效应分析及后续完善”课题组

近年来，投资性房地产增置业务很活跃。但对其资产性质的确认，会计准则、物权法和营改增政策未能形成协调一致的标准，存在多种解释，导致对投资性房地产的税收政策待遇“不稳定”，也使得与此相关的增值税会计处理变得十分冗繁。文章试图从物权法法理出发，梳理土地使用权、不动产与投资性房地产的属性关系，分析营改增后土地使用权、不动产和“投资性房地产”税收待遇。依营改增政策本意和税收公平原则，提出改进投资性房地产营改增政策和会计处理的建议。

投资性房地产；营改增；政策适用；会计处理

一、引言

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼之而持有的能够单独计量和出售的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。①依《企业会计准则第3号—投资性房地产》，投资性房地产不包括持有并准备增值后转让的建筑物的主要原因：一是，现实中持有并准备增值后转让的建筑物，主要就是房地产开发企业的“开发产品”，这适用《企业会计准则第1号——存货》；二是，非房地产开发企业单纯持有某项建筑物，静待其增值后转让，这不符合正常商业管理思维，若有此等情形，应适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。所谓“已出租”是指以经营租赁方式出租，“土地使用权”是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权，“建筑物”是指企业拥有产权的建筑物。在实体经济回报率下降的大背景下，不少企业的投资性房地产增置业务异常活跃。②2016年半年报显示，新三板市场共有520家挂牌公司拥有“用以出租或短期出售”的房产，价值合计达117亿元，相当于这520家公司合计净资产的6.5%。截至2016年底，前海人寿、中国平安、泰康人寿、中国太保、合众人寿等5家险企控股的房地产子公司达到65家，这5家险企持有的投资性房产余额分别是416.5亿元、423.96亿元、51.43亿元、86.57亿元、99.7亿元，较2015年同比增长率分别是300%、54%、-10%（主要是因为投资性房地产折旧所带来的影响，而非销售减少）、36.5%、6.4%。及至2017年一季度末，保险企业投资性房余额为1597.97亿元，新增约184亿元，较年初增长13.08%。也正是在这一时期，营业税改征增值税试点自2016年5月1日起在全国全面推开，土地使用权和建筑物从此都成了增值税的征税对象。投资性房地产是典型的不动产，但其又具有物权式投资属性，再加其本身会计确认和计量的特殊性，其营改增政策的应用不但特殊复杂，而且还有一些疑窦需要理论探究，与此相应的会计处理亦然。

二、投资性房地产营改增政策适用梳议

（一）投资性房地产的增值税税目、税率及计税方法

依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》，土地使用权归属于无形资产税目中的自然资源使用权，但同时也在“销售不动产”税目中规定：“……在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”；此后，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）又规定：“纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”可见，虽然土地使用权被现行营改增政策归入了“无形资产”，但它实质上享受的是不动产应税行为的政策待遇。建筑物销售归属于“销售不动产”税目，建筑物以经营性租赁方式出租归属于租赁服务税目中的不动产经营租赁服务。据前所述，不管投资性房地产是出租的土地使用权或建筑物，还是增值待售持有的土地使用权，其实际上均应按现行有关不动产的营改增政策计征增值税。所以，在营改增政策语境中，将土地使用权重分类归入不动产，更便于征纳双方对政策的适用。①土地使用权转让、经营性租赁，这两个应税行为的核心税法要素（税率、税目），与不动产应税行为是一样的，所以在现行营改增政策语境中，事实上土地使用权的应税行为已成为了不动产应税行为外延的构成部分。我国《物权法》第二条第二款规定：“本法所称物, 包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。”可见更上位阶的国家法律并未否定土地使用权作为物的资格。我国知名法学教授高富平认为，土地使用权是权利形态的无形物，是我国的基本不动产物权形态，土地使用权为不动产。所以，若在营改增政策的后需改进和完善过程中，将土地使用权重分类归入不动产范畴，会有利于消除征纳双方适用政策时产生的混乱，增强政策适用的确定性和明晰性。

据现行营改增政策，对于非房地产开发企业的增值税纳税人，依规定采用一般计税方法的，其不动产应税行为税率为11%，以应税行为取得的全部价款和价外费为销售额；②房地产开发企业销售自行开发的房地产项目例外，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，“房地产开发企业中的一般纳税人……销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”依规定采用简易计税方法的，其不动产应税行为征收率为5%，不动产老项目经营性租赁和自建不动产老项目③所谓老项目，指2016年4月30日前取得的不动产（包括土地使用权）。对于房地产开发企业来说，老项目是指，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，以及《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。转让以取得的全部价款和价外费用为销售额，非自建不动产老项目转让以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。一般只有大中型企业才适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》，适用《小企业会计准则》的企业就没有所谓的投资性房地产。而大中型企业普遍都是一般纳税人，所以除不动产营改增过渡期可能存在的投资性房地产老项目而外，投资性房地产均适用11%的税率，按一般计税方法计征增值税。

（二）投资性房地产的进项税额政策

按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号，简称“总局公告2016年15号”）第二条规定，除房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物而外，④笔者理解，这一除外规定的原因主要是：房地产开发企业自行开发房地产项目（不动产）的周期往往比较长，开发期间无房地产可售，一般不会产生销项税额，发生的进项税额留抵时间一般都会超过2年，没有必要规定2年的抵扣期。融资租入的不动产，进项税额随租金的分期支付而产生，本身就是分期抵扣；在施工现场修建的临时建筑物、构筑物存续期不会太长，无须办理不动产产权登记，和工业、民居正常使用的建筑物构筑物相比价值也小得多；虽然依国家统一会计制度，这两项不动产均要作为固定资产核算，但也没有规定2年抵扣期的必要。“增值税一般纳税人……2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。”按此规定，取得并在会计制度上不按固定资产核算的不动产，就可以一次性抵扣，那么投资性房地产就应如此；而自建投资性房地产（建筑物）按会计制度规定，在达到使用状态前的购建成本通过“在建工程”核算，这属于“不动产在建工程”，那么购建期间发生的进项税额就可分2年抵扣。另外，现实中也不乏，企业取得房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理的情形；依会计制度，这种情形下，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产；那就是说，这种兼具自用和投资性双重属性的房地产，确认为投资性房地产的部分对应的进项税额可以一次性抵扣，而确认为固定资产的部分或因不能单独计量和出售全部确认为固定资产的，其进项税额应分2年抵扣。还有，执行《小企业会计准则》的企业①《小企业会计准则》中所规定的小企业不一定都是增值税小规模纳税人。不设置“投资性房地产”科目，同样的建筑物，小企业即便已出租，也仍在“固定资产”科目反映，但执行《企业会计准则第3号——投资性房地产》的大中型企业，对已出租的建筑，在会计上就要确认为“投资性房地产”，那么小企业的建筑物不管作何用途，其进项税额只能执行分2年抵扣的政策，而大中型企业取得不动产作为投资性房地产核算的，则就其进项税额可以一次性扣除。可见，同是房地产，却因取得方式或用途或适用的会计制度不同，进而导致其会计核算方法有所区别，因此遵循营改增政策相关规定，而采用了不同的进项税额抵扣处理办法，这明显是不合理的。

外购也好，自建也好，作为投资性房地产的土地使用权或建筑物，从法律属性上都可聚类为不动产，从经济属性上都是物权式投资，所以其进项税额政策理应相同。再者，企业取得不动产作为固定资产或是作为投资性房地产核算，只是反映了企业持有不动产的既有商业目的的不同，但在企业持续经营的过程中，自用固定资产可能转换为投资性房地产，投资性房地产也可能转换为固定资产，若机械地以会计上作为固定资产核算为标准，确定不动产进项税额是否分2年抵扣，这使得政策的适用不但变得很复杂，而且有了不确定性，征纳双方的税收成本也会增加。②依《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条、第三条、第四条规定，“增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产……其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣……60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。”那么，作为固定资产核算的不动产于取得扣税凭证的当月起13个月以内，转为投资性房地产核算，其40%部分的待抵扣进项税额是否要因转换而即行抵扣呢？作为投资性房地产核算的不动产于取得扣税凭证的当月起13个月以内，转为固定资产核算，其已抵扣进项税额的40%部分是否要作进项税额转出呢？ 若严格地机械地执行前述公告的规定，前者可在转换发生当期的下期进行抵扣，后者要在转换发生的当期做进项税额转出。若以此逻辑，因第一次转换，待抵扣进项税额已提前做了抵扣的或已抵扣进项税额的40%做了转出的，因某些特殊情况，又要第二次做相反的转换，那该怎么办呢？最后，从税收杠杆的宏观调控角度来看，如果允许投资性房地产进项税额一次性抵扣，那是不是意味着，相比于实体性经济领域，现行营改增政策更鼓励社会流动性剩余投向房地产（业）呢？从营改增作为当下供给侧结构性改革的重大制度供给举措的初衷来看，不应该是这样的。笔者认为，前述国家税务总局公告2016年15号第二条规定的本意应是：除明确规定的不动产以及不动产在建工程的进项税额可以不分2年抵扣的而外，其他不动产（包括土地使用权）均应执行分2年抵扣的政策。

（三）投资性房地产的销项税额政策

前文已述及，除老项目可选择简易计税方法外，投资性房地产应税行为适用一般计税方法，其销项税额为销售额乘以适用税率（11%）。依现行营改增政策，对于非房地产开发企业，自建的不动产（包括投资性房地产）若采用一般计税方法，其销售额为取得的全部价款和价外费用。笔者认为，现行营改增政策的这一规定，对非房地产开发企业2016年5月1日起取得的自建不动产（包括投资性房地产）是不合理的。

营改增后，不动产应税行为的税率上升为11%。依理，自2016年5月1日起外购或自建都能够取得可以抵扣进项税额的合法凭证，但现行营改增政策规定①财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七项。：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”的行为免征增值税。这意味着非房地产开发企业自建不动产（一般都是自用）过程中，为以出让方式取得土地使用权，而支付给政府的土地价款及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用支出，因免征增值税而无法抵扣进项税额；但土地价款和拆迁补偿费是非房地产企业自建不动产的最主要支出，也是因生产经营调整而转让该等自建不动产所售价款的主要构成部分，若以转让所收取的全部价款和价外费用为销售额计征增值税，意味着对土地价款和拆迁补偿费以11%的税率计征了增值税。如此，一是不符合增值税以增值额为计税基础的原理。二是与原先转让不动产及土地使用权按5%计征营业税相比，税率提升了2倍之多，②在营改增前的营业税征管实务中，对自建不动产销售，除按全额（收取的价款和价外费）以5%税率计征不动产转让营业税外，还按建筑行为营业额（工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率））以3%税率计征建筑营业税，即便如此双重征税，合计税负率也不过8%。但购建时所支付土地价款和拆迁补偿费，却不能像房地产开发企业销售自行开发的房地产那样差额计税——从收取的全部价款和价外费用中扣除后计征增值税。③《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式……：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。”该公告第五条有规定：“……支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”此后，《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条补充规定：“‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目…在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人……扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”这一方面大幅度地加重了非房地产开发企业因经营方略调整，转让自建不动产的税负，有违营改增改革的减负原则。另一方面，现实中房地产开发企业将自己开发的房地产除了直接销售外，也不乏转做固定资产（自用）或投资性房地产（出租）而后出售的；按现行营改增政策，不管直接出售，还是自用或出租后销售，皆因销售标的是房地产开发企业自行开发的房地产，因而都可以差额计税，但非房地产开发企业却不可以这样，这有违税收公平原则。

笔者认为，非房地产开发企业也好，房地产开发企业也好，都是市场经济的主体，企业面临快速变化的市场竞争环境，将外购或自建或开发的不动产作为自用固定资产也好，作为直接对外出售的存货（开发产品）也好，作为投资性房地产也罢，都是基于其商业经营目的而选择的理性经营行为。尤其是当下实体经济不振和经济整体下行的大背景下，非房地产开发企业自2016年5月1日起自建的不动产，不管作何用途，在转让环节计征增值税的销售额的确定方法，应当执行与房地产开发企业自行开发销售房地产一样的增值税政策。

三、投资性房地产营改增会计处理梳议④《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）已对营改增后的增值税会计核算做了明确规定，无需对投资性房地产增值税应税行为的会计处理面面俱到，这里主要就本文“投资性房地产营改增政策适用梳议”部分所涉营改增适用疑难问题所对应的会计处理进行探究梳理。

（一）投资性房地产进项税额会计处理

1.取得投资性房地产

通过出让方式取得土地使用权作为投资性房地产，依现行营改增政策，出让方（土地所有者）免征增值税，不涉及增值税会计处理；⑤也就不用考虑分期抵扣抑或一次性抵扣的问题了。取得土地使用权时，直接借记“投资性房地产（土地使用权）”，贷记“银行存款”等科目。通过转让方式取得土地使用权或外购取得建筑物作为投资性房地产，依现行营改增政策，转让方应计征增值税，发生的进项税额若以本文建议分2年抵扣，①若严格机械地执行现行营改增政策，取得时发生的进项税额全部一次性抵扣，则取得时的会计处理为：借记“投资性房地产（土地使用权或建筑物）”“应交税费—应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目，仅从账务处理看，这样是简便些，但却会招致转换环节会计处理的冗杂反复。则其60%的部分可在取得合法扣税凭证的当期申报抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣，取得时，借记“投资性房地产（土地使用权或建筑物）”“应交税费——应交增值税（进项税额）”“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”，贷记“银行存款”等科目，取得扣税凭证的当月起第13个月届至时，将待抵扣进项税额申报抵扣，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”。

2.投资性房地产转换

投资性房地产转换，是指企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，并且满足一定条件的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，具体包括四种情形：一是，当投资性房地产开始自用时，应将“投资性房地产（建筑物或土地使用权）”转换确认为“固定资产（建筑物）”或“无形资产（土地使用权）”；二是，当自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值时，应将“无形资产（土地使用权）”转换确认为“投资性房地产（土地使用权）”；三是，当自用建筑物停止自用改为出租时，应将“固定资产（建筑物）”转换确认为“投资性房地产（建筑物）”；四是，当作为存货的房地产改为出租时，应将“存货（开发产品）”转换确认为“投资性房地产（建筑物或土地使用权）”。对于前三种情形，投资性房地产营改增政策适用若以本文建议，均无须考虑转换对取得时已发生进项税额既有会计处理的影响，因为建筑物或土地使用权在税目上都统一归入了不动产，不管其用途目的如何变化，对不动产的会计核算确认如何不同，其所发生进项税额都执行分2年抵扣的政策，自然其进项税额的会计处理就不会受到不动产的会计确认标准的影响。对于第四种情形，在房地产开发企业才会发生，基于前文已述房地产开发企业无须执行分2年抵扣政策的理由，该等情形也不影响取得时已发生进项税额的既有会计处理。

若严格机械地执行现行营改增政策，由于不动产按会计制度是否作为固定资产核算，决定着不动产取得时的进项税额分2年抵扣还是一次性抵扣。也因此，在发生投资性房产转换业务时，涉及进项税额部分的会计处理就变得冗繁反复而无意义。比如，对于进项税额可以抵扣的为自用而外购或自建的固定资产（建筑物），②“固定资产（建筑物）”是指企业依据国家统一会计制度作为“固定资产”核算的为自用而外购或自建的建筑物，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36附件1）二十七条规定，可将固定资产（建筑物）分为进项税额不得抵扣的和可以抵扣的两类，前者指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，后者则相反。当该等固定资产（建筑物）停止自用改为出租，转换确认为“投资性房地产”核算时，如果其进项税额的40%部分（待抵扣进项税额）抵扣等待期尚未届满，那么尚未抵扣的“待抵扣进项税额”，就会因同一建筑物不再作为固定资产核算，而要将其待抵扣进项税额在转换当期申报抵扣，借记“应交税费——应交增值税——进项税额”，贷记“应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额”。若如此，那么由于某些原因，该转换为“投资性房地产”的建筑物，在待抵扣进项税额抵扣等待期届满前又改为自用，是否还得再借记“应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额”，贷记“应交税费——应交增值税——进项税额”？再如，企业的 “投资性房地产（建筑物）”因转为自用而确认为“固定资产（建筑物）”核算时，若该等投资性房地产（建筑物）取得扣税凭证的当期至开始自用，时间未超过13个月，其已全部抵扣进项税额的40%部分就要从开始自用的当期转出，借记“应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额”，贷记“应交税费——应交增值税——进项税额转出”。同样的，由于某些原因，该转换为“固定资产”的建筑物，在待抵扣进项税额抵扣等待期届满前又改为出租，是否还得再借记“应交税费——应交增值税——进项税额”，贷记“应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额”？答案是否定的，因为这种冗繁反复的会计科目对冲处理是没有什么意义的。这也折射出，以“在会计制度上按固定资产核算”作为其进项税额分2年抵扣的不动产的限定语，是不周详的。

但对于进项税额不得抵扣的固定资产（建筑物）停止自用改为出租和投资性房地产（建筑物）开始自用——专门用于集体福利等进项税额不得抵扣的用途，这两项转换业务则不然。

（1）进项税额不得抵扣的固定资产（建筑物）停止自用改为出租

因为总局2016年15号公告第九条规定，“不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的……”可计算抵扣进项税额，其可抵扣进项税额计算公式为：

“可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率”

“不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%”

并且按以上两公式计算的可抵扣进项税额，“60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。”进项税额不得抵扣的自用建筑物停止自用改为出租，属于应缴纳增值税的“不动产租赁”税目，符合总局2016年15号公告第九条“发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的”规定，在转换发生的当期，按规定公式计算出可抵扣进项税额时，借记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额)”科目，贷记“投资性房地产——建筑物（成本）”，后续计量中，投资性房地产若以成本模式计量，则应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧，若以公允价值计量，则不需要考虑折旧问题。在转换发生当期的下期申报抵扣可抵扣进项税额的60%部分时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，贷记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额)”科目，于转换的次月起第13个月申报抵扣可抵扣进项税额的40%部分时，再借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，贷记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额)”科目。

（2）投资性房地产（建筑物）自用于进项税额不得抵扣的用途

若投资性房地产（建筑物）开始自用——专门用于集体福利等进项税额不得抵扣的用途，投资性房地产（建筑物）转换确认为“固定资产（建筑物）”核算，依国家税务总局2016年15号公告第七条规定，须按照以下公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率，不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%。将按照上述公式计算出的“不得抵扣进项税额”与建筑物的已抵扣进项税额比较，若小于或等于已抵扣进项税额，应于改变用途——投资性房地产（建筑物）开始自用的当期，将“不得抵扣进项税额”从进项税额中扣减，扣减时，应借记“固定资产（建筑）”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”；若大于已抵扣进项税额，应于改变用途——投资性房地产（建筑物）开始自用的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产（建筑物）“待抵扣进项税额”中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额，扣减时，应借记 “固定资产（建筑）”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”“应交税费——待抵扣进项税额”；后续计量所涉会计处理不再赘述。

（二）投资性房地产销项税额会计处理

对于通过出让方式取得土地使用权直接或在土地上自建建筑物作为投资性房地产，若以本文建议差额计征增值税，增值后出售或不再出租也不自用而对外出售时，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“投资性房地产”等科目，并按销售额（收取的价款和价外费）计算确定的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税——销项税额”，同时依据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条规定，按为取得土地使用权而支付的土地价款及支付其他单位的拆迁补偿费用等乘以适用税率，计算确定的“销项税额抵减”，借记“应交税金——应交增值税——销项税额抵减”。对于其他方式取得的投资性房地产的转让及经营性租赁，其销售额不用扣除支付的土地价款及支付其他单位的拆迁补偿费用等，其销项税额的会计处理不再赘述。

综上所议，将土地使用权在营改增政策语境中重分类归入不动产；对于采用增值税一般计税方法的纳税人，除现行营改增政策明确规定的房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物而外，对于法律属性和经济属性①法律属性指不动产需符合我国《物权法》的规定；经济属性指不动产的价值大，价值流转期长（比如，我国《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第六十条规定，房屋、建筑物的最低折旧年为20年）。适格的不动产，其取得环节发生的进项税额统一执行分2年抵扣的营改增政策，其销售额的计算确定，统一执行房地产开发企业（采用一般计税方法）销售自行开发房地产的营改增政策。如此，在宏观上更符合营改增改革的价值取向，也有利于缓解大宗投资性房地产取得时，所产生进项税额一次性抵扣对组织财政收入造成的压力，也体现了不同行业相同不动产应税行为营改增政策待遇的公平性，增强了投资性房地产应税行为政策适用的清晰性和稳定性；由此，投资性房地产转换环节增值税会计处理的冗繁反复也就被去除了。

[1]苏向杲.一季度险资投资性房地产增至1598亿元,四险企在武汉等二线城市购地[N].中国证券报,2017-05-25.

[2]苏向杲.买买买 去年5家险企控股65家房企 大手笔 前海人寿投资性房地产增3倍[N].中国证券报,2017-05-11.

[3]朱敬玲,颜泽芬,孔庆林.“营改增”后投资性房地产处置涉税账务处理探讨[J].商业会计，2017,(1).

[4]戴小河.新三板炒房军团大起底[N].中国证券报,2016-09-28.

[5]王 燕.房地产企业“营改增”后的财税问题研究[J].商业会计,2016,(8).

[6]高富平.土地使用权的物权法定位——《物权法》规定之评析［J］.北方法学,2010,(22)．

[7]高富平.物权法的十个基本问题——物权法草案修改意见［J］.法学,2005,(8)．

[8]高富平.土地使用权客体论——我国不动产物权制度设计的基本设想［J］.法学,2001,(11)．

[9]Ivana Pavic,Ivana Mamic Sacer,Mateja Brozovic.Do Croatian Quoted Companies Satisfy IFRS Disclosure Requirements of Accounting Estimates for Investment Property?[J]. Procedia Economics and Finance,2016,(39).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0001-07

*本文是国家税务总局税收科研项目“资本性项目营改增政策效应分析及后续完善”（项目编号：2017YB11）阶段性研究成果。

课题负责人：辛连珠，女，国家税务总局税务干部进修学院副院长。

课题组成员：王自荣，男，国家税务总局税务干部进修学院副教授；崔茂权，男，国家税务总局税务干部进修学院职员；郭 磊，女，国家税务总局税务干部进修学院副教授（挂教）。

（责任编辑：李新）