行使税务行政处罚裁量权存在的问题与规范建议

◆李登喜 ◆李 新 ◆林剑雄

行使税务行政处罚裁量权存在的问题与规范建议

◆李登喜 ◆李 新 ◆林剑雄

行政处罚裁量权的存在是税务行政处罚的必然要求，是由制定法的局限性所决定的，也是提高税收执法效率、实现实质正义的需要。如何有效规范行使行政处罚裁量权，是税收执法中的一个重要问题。文章首先阐述税务行政处罚裁量权的概念和表现形式，进而分析处罚裁量权行使过程中存在的问题，并提出规范行使处罚裁量权的建议。

税务行政处罚 裁量权 规范建议

行政处罚裁量权是税务机关行使行政处罚权的重要组成部分。制定法的缺陷使得税务机关的处罚裁量权必不可少，而处罚裁量权的灵活性又决定了其较难把握，容易被滥用。本文将结合基层税务机关行政处罚实践，分析税务行政处罚裁量权行使过程中存在的问题，并提出规范处罚裁量权的具体建议。

一、税务行政处罚裁量权的概念和表现形式

（一）税务行政处罚裁量权的概念

英国法学家戴维·M·沃克认为：“自由裁量权，是指酌情做出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。”税务行政处罚中的裁量权，是税务机关基于法律精神和立法目的，在法律规定的处罚种类、幅度范围内酌情作出处罚决定的权力，是一种有限的、相对自由的行政权。

（二）税务行政处罚裁量权的必要性

税务行政处罚裁量权是税收执法的现实需要。一方面，制定法具有滞后性和局限性，法律条文无法覆盖社会关系的方方面面，处罚裁量权的存在使得法律适用具有更大的适用性。另一方面，处罚裁量权可以克服地区间经济文化发展不平衡带来的消极影响，保证税务机关可以发挥主观能动性，根据当地实际和个案情况进行灵活处置，实现实质正义，体现法律效果和社会效果的统一。

（三）税务行政处罚裁量权的表现形式

处罚裁量权贯穿于税务行政处罚的各个阶段，不局限于处罚幅度的考量。从《行政处罚法》《税收征管法》《发票管理办法》等法律法规来看，在税务行政处罚过程中，处罚裁量主要有六种表现形式。

1.对违法行为事实认定的裁量

违法事实认定是正确适用法律的前提，而查清事实的关键在于对证据的取证和判断。如何调查取证，如何确定证据的采信与否，还原怎样的法律事实，税务人员对违法事实的认定不可避免地需要自由裁量。

2.对违法行为性质认定的裁量

认定违法行为性质，要从税法中找到适当的、与违法事实对应的条文，即所谓的“找法”。“找法”的过程离不开税务人员对相关税法条文的分析、比较和判断，这也是裁量的过程。

3.对违法情节轻重认定的裁量

税法中常见以“情节严重”与否来划分处罚的幅度。但对于何为“情节严重”，缺乏明确的指向和外延，在具体适用上，需要由税务人员进行裁量和判断。此外，税法上大量存在处罚前“由税务机关责令限期改正”的规定。一般而言，改正的情况也会成为税务机关处罚时的考虑因素。但对于具体的改正期限，法律法规并没有明确规定，也由税务机关自行确定。

4.确定罚与不罚的裁量

税法中对于罚与不罚主要有两种不同形式的规定，一种是“应当”处罚，另一种是“可以”处罚。其中“可以”处罚的规定是将罚与不罚的选择权授予税务机关，赋予税务机关较大的裁量空间。

5.确定处罚种类的裁量

税务行政处罚的种类包括罚款、没收违法所得、没收非法财物、停止出口退税权等。税法上对行政处罚种类的适用可以分为两种类型：一是确定型，即明确规定违法行为应处以的处罚种类，税法上多采取这种形式；二是选择型，即允许税务机关根据案件情况酌情选择处罚种类，如《发票管理办法》第三十六条规定的“跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境”，税务机关可以选择仅没收违法所得，也可以选择没收违法所得的同时处以罚款。

6.确定处罚幅度的裁量

对处罚幅度的裁量是行政处罚裁量权狭义上的表现形式。税法机关对处罚幅度的裁量主要体现在罚款金额上。税法对罚款幅度的规定存在直接规定罚款金额上限、下限，以及规定罚款比例上限、下限两种形式。在确定具体罚款金额时，需要税务机关根据违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度等进行裁量。

二、税务行政处罚裁量权适用中存在的问题

税务行政处罚裁量权是一把双刃剑。一方面，裁量权的存在一定程度上克服了法律的局限性，保障个案公正的实现；另一方面，裁量权过大而缺少有力监督也容易导致权力的运用不当，甚至滥用，既侵害了纳税人的合法权益，也增加了税务机关的风险，违背了处罚裁量权的设定初衷。

（一）处罚裁量权的行使规则不够具体

目前，税务机关根据《税收征管法》《发票管理办法》等法律法规的相关罚则实施行政处罚，而在行使裁量权时主要依据《行政处罚法》《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称《裁量规则》）以及各地税务机关自行制定的裁量基准等。从这些规范的内容来看，处罚裁量权的规定主要存在三个方面的问题。

第一，税务行政处罚裁量的空间过大。如《发票管理办法》规定，虚开发票金额超过1万元的，处以5万元以上50万元以下的罚款，其罚款金额的上限是下限的10倍。《税收征管法》对偷税行为的罚款为少缴税款的百分之五十以上五倍以下，上下限之间同样相差悬殊。如此大的裁量空间，要做到裁量公正、合理，让纳税人信服，并不容易，同时税务机关较大的选择余地，也容易导致权力滥用。

第二，裁量规则不够全面。没有适当列举酌定情节。以《裁量规则》为例，文件仅规定了不予处罚、从轻或减轻处罚等处罚裁量的法定情节，但对于裁量时应当考虑的酌定情节，如违法目的、手段等，并没有适当列举，使得税务人员在理解和运用过罚相当原则时存在困难，在考虑酌定情节进行裁量时没有依据，缺乏底气。

第三，裁量基准不够精细。各地制定的裁量基准主要根据是否在规定期限内改正、涉及发票数量或金额大小、涉及税款多少等因素将违法行为的违法程度划分为若干档次，分别适用一定幅度的处罚，是对法律法规规定的罚则的细化。其存在的不足表现为：一是由于原来罚则的裁量幅度过大，即使再细分为三四个档次，每个档次的裁量幅度仍然较大；二是划分档次的依据单一，未考虑主观故意、违法目的等酌定情节；三是裁量基准未涵盖全部税收违法行为。

（二）税务人员对处罚裁量的理解和适用能力有待提升

税务人员能否合理地行使处罚裁量权，受到多方面因素的制约，最直接的就是个人因素。处罚裁量权的行使极具主观色彩，需要税务人员具备较强的法律素养，能较好地把握税收政策、法律解释、处罚裁量的考虑因素、法律原则的应用等。但从现实来看，税务人员的素质与行使处罚裁量权的要求存在一定差距，难以与职权需要相匹配，导致现实中税务人员不愿实质上行使裁量权，处罚裁量的机械化倾向较为严重，违背过罚相当的基本原则。

第一，存在简单适用最低限处罚标准的倾向。对违法行为不论主观恶性、违法程度、危害后果如何，均统一处以最低限额的处罚，如不少税务机关对偷税行为统一处以偷税数额百分之五十的罚款。这种消极的不作为，降低了违法成本，弱化了行政处罚的惩戒和教育功能。

第二，存在简单适用最高限处罚标准的倾向。个别税务人员从自我保护的角度出发，简单地认为顶格处罚能够规避执法风险和渎职风险。

第三，较少适用减轻处罚标准。《行政处罚法》《裁量规则》均规定了可以减轻处罚的法定情节，其中“主动消除或者减轻违法行为危害后果”“配合税务机关查处违法行为有立功表现”两种情形都并不少见。但由于减轻处罚是在法律规定的最低限以下处罚，需要足够的证据支撑和充分的理由，并且是内部执法检查的重点关注对象，为了避免执法过错，现实中税务机关极少适用减轻处罚。

（三）滥用行政处罚裁量权

由于税法规定的处罚裁量幅度过宽，容易滋生权力滥用、以权谋私的情况，导致同责不同罚或不同责同罚，处罚结果畸轻畸重。如个别税务人员行使处罚裁量权时不考虑是否存在法定或者酌定情节等相关因素，凭直觉和主观臆断，随意执法。另外，个别税务人员钻税务行政处罚裁量权过大的空子，不从法律授权及立法的目的出发，以权谋私、假公济私，作出有违合法、合理、公平公正原则的裁量决定。处罚裁量的随意性，引起纳税人的不理解和质疑，继而产生对立情绪，对税务机关的公信力和对外形象会造成消极影响。

三、规范税务行政处罚裁量权的建议

如何保证行政处罚裁量权的合理行使，是行政机关和社会公众所普遍关心的课题。结合税务系统的执法现状，针对上述税务行政处罚裁量权行使中存在的问题，笔者就规范处罚裁量权提出以下几点建议。

（一）完善税务行政处罚裁量规则

税法罚则和裁量规则等法律规范是税务人员行使处罚裁量权的基础。针对规范层面存在的上述问题，应分层次予以完善。

1.完善税法罚则

减小各违法行为的处罚裁量幅度，细化各档次的划分标准，压缩滥用裁量权的空间。

2.在《裁量规则》中明确处罚裁量的酌定情节

对处罚决定如何与“违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度”相当，如何与“本地的经济社会发展水平”相适应进行具体化，可对可能涉及的影响裁量结果的情节进行列示，如违法手段、违法行为持续时间、危害后果、违法目的、主观故意、是否及时纠正、是否配合调查、以往的税收违法记录等，方便实际应用。

3.进一步细化裁量基准

在明确酌定情节的基础上，对现有的裁量基准进一步细化，适当增加违法程度的档次划分，并扩大裁量基准所规范的违法行为类型，使裁量基准更加全面、精准。另外，还应对裁量基准的定位予以明确，建议裁量基准仅作为税务行政处罚裁量的参考，而非刚性标准，否则又将造成新的机械执法。

（二）提高税务人员的法律素养

首先，加强法律人才的配备。行政处罚是专业性较强的执法项目，根据新修订的《行政处罚法》，税务机关应安排取得法律职业资格的人员从事行政处罚决定审核工作，更好地把握处罚裁量的尺度。其次，提升税务人员的法律素质。人的因素在处罚裁量中起着决定性作用，需要加强对税务人员的法律知识培训，增强法治意识，提高运用法律原理解决实际问题的能力，掌握行使处罚裁量权的技巧，特别是对过罚相当原则的把握以及酌定裁量情节的运用。最后，提升税务人员的道德水平。税务人员的道德素养是税法正当运作的保证，要加强思想教育，使其充分认识不作为和乱作为的危害，强化责任意识。

（三）强化对行使处罚裁量权的内外监督

在内部监督方面，强化权力制约，落实调查、审核职责分离。开展执法督察、案件复查、案卷评查，及时发现裁量权行使不规范的问题，予以整改纠正。在外部监督方面，要加强纳税人对处罚裁量的监督，以权利制衡权力，防范处罚裁量权的滥用。要加强司法监督，修订后的《行政诉讼法》赋予法院对行政行为合理性的更大的审查权，对于行政处罚明显不当，法院可以判决予以变更。通过行政诉讼的司法监督，促使税务人员在裁量时更加慎重，进一步促进行政处罚裁量的规范行使。

（四）落实规范行使处罚裁量权的配套制度

1.落实集体审议机制

对于情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚的案件，要通过重大税务案件审理、重大税收执法决策集体审议等集体审议机制，通过落实民主决策程序，保证处罚裁量合理适当。

2.建立案例指导制度

各级税务机关可以收集各种税务行政处罚典型案例，作为税务人员进行处罚裁量的指导和参考，这可以与处罚裁量规则和裁量基准相互补充，并且更加清晰、直观。另外，遵循先前案例的指导，使行政处罚裁量有迹可循，一定程度上可以消除纳税人的抵触心理。

3.强化说明理由制度

作出处罚决定的理由是处罚裁量的外在表现，处罚决定的理由越详细，说明税务人员在行使处罚裁量权时思考越缜密。因此，加强处罚决定文书的说理和口头说理，有利于对处罚裁量权的行使做进一步的规范。

[1]卜祥来,周上序,高 源.论规范税务行政处罚自由裁量权[J].税务研究,2010,(11).

[2]李登喜.关于税务行政裁量权热点难点问题的思考[J].税收经济研究,2013,(5).

[3]秦隆伶.税务行政处罚自由裁量权：存在问题与规范建议[J].国际税收,2015,(5).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0054-04

李登喜,男，国家税务总局税务干部进修学院副教授；李 新，男，国家税务总局税务干部进修学院副教授；林剑雄，男，广东省广州市国家税务局南区稽查局干部。

（责任编辑：盛桢）