外资会计师事务所风险导向审计应用探析

广西国际商务职业技术学院 李凌

外资会计师事务所风险导向审计应用探析

广西国际商务职业技术学院 李凌

现代风险导向审计方法的演进是在企业财务欺诈案频繁出现的背景下对传统风险导向审计方法不断改进而形成的。本文在阐述现代风险导向审计理论的基础上，以德勤会计师事务所对中国宏桥进行审计为例，研究分析案例中所反映出的现代风险导向审计方法在审计实务中的应用，案例分析结果表明风险导向审计方法以经营风险评估为基础与依据，有助于注册会计师选择更为详细和有效的审计程序，进而提高审计效率和质量。

风险导向审计 风险评估 会计师事务所

伴随经济环境的发展与变化，审计方法由最早以查错防弊为目的的账项基础审计逐步演化为以验证财务报表公允性为主的风险导向型审计。从审计失败案例分析，审计行业所面临的风险越来越大，注册会计师需不断提高自身执业水平和专业能力以应对日益复杂的审计环境。我国从2007年全面实施了以风险导向审计为基础的新财务审计准则，尽管从准则体系的建立而言，我国形成了比较完善的财务审计体系，但实务水平参差不齐。本文试图结合实务审计案例进行分析，对风险导向审计方法加以研究，总结其在外资会计师事务所应用过程中的优势及存在的问题，并为我国注册会计师审计执业提供有价值的参考。

一、风险导向审计特点和方法体系

（一）风险导向审计的特点风险导向审计特点是强调风险识别在审计工作中的核心作用，通过有效的识别被审计单位的风险，制定相应的应对程序，能保证审计工作获得足够审计信心的同时，大幅优化审计资源的配置。风险导向审计方法与其他类型审计方法的对比如表1所示：

表1 风险导向审计与其他类型审计方法的对比

（二）风险导向审计的方法体系风险导向审计的方法体系主要由了解被审计企业及其环境、了解被审计企业的内部控制、评估重大错报风险并设计相应的审计程序、实施控制测试以及实施实质性程序等内容构成。

（1）了解被审计企业及其环境。了解被审计企业及其环境是风险导向审计的基础和重点，后续的风险识别和风险应对程序均必须建立在注册会计师对企业的深入了解基础之上，为了了解被审计企业及其环境，注册会计师应该从以下几个方面入手：一是影响被审计企业的外部因素；二是影响被审计企业的内部因素；三是了解被审计企业的关联方关系以及交易；四是一般事项。

（2）了解被审计企业的内部控制。内部控制贯穿企业生产经营的各个环节，基于注册会计师了解被审计企业的内部控制的目的是为了识别相关的重大错报风险，并更有效的执行审计，注册会计师不需要了解被审计企业的所有内部控制，而只需要了解与审计相关的控制。而哪些内部控制是与审计相关的，取决于注册会计师的判断。内部控制中的控制活动要素包含了大部分的与审计相关的内部控制。而通过自上而下的方式是识别相关内部控制更为有效的方式。内部控制的主要审计流程，如图1所示：

图1 内部控制测试流程图

（3）评估重大错报风险并设计相应的审计程序。重大错报风险根据其影响的广泛性，可以分为两类。一类是财务报表层次；另一类是认定层次。注册会计师可以考虑使用以下两者方式之一识别重大错报风险，此两种方法识别的风险均相同：第一，考虑重大交易类型、账户余额、和披露事项可能出现的错误，从而识别重大错报风险；将风险与认定相联系；然后考虑对认定进行完整性检查以查看是否识别出重大错报风险。第二，考虑重大交易类型、账户余额、和披露事项的认定；考虑各项认定可能出现的错误，从而识别重大错报风险。评估重大错报风险并不止步于风险评估阶段，随着审计工作的推进，注册会计师通过获取更多的审计证据及新的信息而不断修正之前风险评估的结果，并相应修改进一步审计程序。注册会计师根据重大错报风险评估的结果，设计和执行进一步的审计程序。对于财务报表层次的重大错报风险，由于其风险的影响不限于个别认定，而可能是对整个财务报表都有影响，注册会计师可以通过制定总体应对措施来应对该风险。而对于认定层次的重大错报风险，注册会计师则可以设计进一步审计程序进行应对。结合重大错报风险的重大程度，注册会计师可以考虑仅执行实质性程序、仅执行控制测试或者将控制测试与实质性测试结合。

（4）实施控制测试。控制测试是指测试控制是否有效的测试。而控制是否有效包括以下几个方面：控制在审计相关的会计期间内按内控设计与评估阶段了解到的方式运行、且该运行在审计相关的会计期间内总是如此。因此执行控制测试的前提是在了解被审计主体内部控制阶段，注册会计师认为控制的设计是合理的且得到了执行，且注册会计师预期也是有效的。控制测试中，注册会计师只是通过扩大相关控制的测试范围来验证其有效。因此，控制测试的审计程序与风险评估阶段了解被审计企业的内部控制的审计程序的类型一致。

（5）实施实质性程序。实质性程序通常包括细节测试与实质性分析程序，注册会计师可以根据其对风险和认定的性质认识判断如何设计和实施实质性程序。

图2 风险导向审计流程图

三、风险导向审计程序应用案例

（一）案例企业的基本情况中国宏桥是国内从事制造及销售铝制品的大型民营企业，2014年铝产品的总设计产能达到400万吨，铝产品的产量为316万吨，深加工产品产量为19万吨。集团拥有7个生产区，其中90%以上的电解槽容量为240KA至400KA。中国宏桥已委托国际知名的会计师事务所德勤对其期末的财务报表进行审计并出具专业的审计报告。德勤的北京分所承接这项业务并于2015年初针对中国宏桥2014年的财务数据展开审计工作。

（二）审计程序德勤首先根据客户的基本情况采用风险导向审计模型建立了基本的审计流程，具体流程如图2所示：

（1）风险评估程序。

第一，对投资和融资活动的了解。审计项目组采用访谈、现场调研和查询行业数据库和网上搜索的方法，对企业及其相关的环境进行了解，针对企业的特点，审计项目组确定重点关注其投资和融资活动。从投资活动而言，中国宏桥处于铝产品资本密集型行业，对其固定资产投资相关业务需求量大。其次，结合行业状况以及市场状况而言，中国宏桥所在的电解铝行业为产能过剩行业，且产能过剩的情况并未得到有效控制，预期未来也不会得到显著改变。政府为遏制产能过剩，出台了一系列行业规范，试图通过这些规范促进产业升级。从经济周期而言，我国处于经济下行的长周期，如果不改变经济结构和增长方式，很难扭转需求放缓的趋势。公司在产能过剩的市场环境下，仍不断扩展产能，目前仍有大量在建项目，预计在未来项目全部完工投产后可以使得公司产能大幅上升。分析公司2014年财务报表上而言，2014年年末中国宏桥在建工程期末余额为人民币1024362.4万元（2013年：人民币908106.4万元），主要为在建的电解铝厂、氧化铝厂、电厂以及深加工生产线。截至2014年12月31日，中国宏桥己签约的购建长期资产承诺为人民币992600.6万元，已决议审批尚未签约的购建长期资产承诺为人民币1208018.8万元，这些固定资产投资将在未来两年内发生。2014年具体财务比率数据如表2所示。

中国宏桥扩展产能主要考虑四个方面：首先，行业低迷时进入市场，这时的资产建设成本较低（主要是钢材成本），如果等到市场蓬勃了再进入市场，则为时过晚。其次，中国宏桥仍看好未来铝产品的市场，一方面由于目前公司的液态铝在当地市场上不存在竞争者，当地主要客户也在同步扩充产能，因此管理层认为公司新增的产能仍能得到有效利用。且从市场整体而言，中国的人均铝消费量低于发达国家，说明还有扩展空间。最重要的是，中国宏桥具有成本优势（自产电力和氧化铝成本低于市价），该成本优势带来的是高于市场的毛利率（截止至2014年12月31日，公司毛利率25%，同行业毛利率1%～9%）,管理层认为公司可以通过发挥成本优势提高市场占有率，从而间接淘汰落后产能。再次，基于对未来铝产品市场增长的预期以及目前处在资产建设成本相对较低的大环境下，公司认为可以借此机会占领更多市场，一方面可以发展并稳固客户，拓展市场份额，另一方面公司在扩充生产规模巩固业内领先地位的同时拓展产业链，从而在未来市场蓬勃之际能拥有相对更高的行业竞争力。最后，近年公司往高端铝加工业发展，包括生产铸造产品、铝板带、铝箔等，提高产品附加值，提高经济效益，新增产能可用于满足公司自身生产高端铝加工产品的需求。

表22014 年中国宏桥财务比率数据

从融资活动的方面而言，公司主要的融资方式是股权融资和债务融资两种。中国宏桥通过配股增发普通股募集资金，用于偿还债务、收购上游铝矾土资源及一般公司用途。公司的债权融资方式主要包括长短期银行借款、短期融资券、中期票据、公司债券、企业债券、优先美元债以及可转换债券等方式，用于补充由于业务规模扩大带来的营运资金需求以及资本性支出。

第二，对公司战略、客户以及供应商等相关经营风险的了解。中国宏桥致力于推进“铝电一体化”和“上下游一体化”。公司竞争力优势将体现在两个方面：成本优势和产业集群。因此，未来公司一方面将继续扩大产能、拓展产品种类及产业链（但不与现有客户形成竞争，不做消费终端的销售，只做高端的下游客户服务的批发商）；另一方面加建电厂、优化生产和效率，有效控制成本从而进一步强化盈利能力。从单一供应商依赖的风险方面考虑，中国宏桥铝制品生产的主要原材料为电力、氧化铝和阳极炭块等。自2010年起，B公司成为中国宏桥最主要的氧化铝供应商和独家电力供应商。随着中国宏桥氧化铝生产线和热电机组的陆续投产，中国宏桥氧化铝和电力的自给率逐步提高，但短期内中国宏桥仍将主要从B公司采购氧化铝和电力。从原材料供应风险而言，中国宏桥及其供应商生产氧化铝所需的原材料铝矾土依赖进口。为应对印度尼西亚从2014年1月开始禁止铝矾土出口的政策，公司从2013年开始加大了对铝矾土的储备，目前与印度、澳大利亚、马来西亚等国家签署了铝矾土采购合同；且公司在印尼投资建设200万吨氧化铝生产线，在几内亚投资建设铝矾土项目。下游客户集中度较高的风险方面而言，中国宏桥存在较高的客户和区域集中风险，其中2014年销售收入中62%来源于前五大客户，31%来源于第一大客户；90%的销售收入来源于生产基地所在地。受产能过剩以及需求疲软的影响，2014年长江铝均价由年初的13716元/吨下跌至13212元/吨。产能过剩由两方面因素共同促成，一方面中国北部以及西北地区利用较低的电力成本扩张低成本电解铝，另一方面其他高成本的落后产能也持续生产。

第三，同行业公司对比分析。通过查询数据库和公开信息取得同行业其他公司的数据并进行对比分析如表3所示：

表3 2014年中国宏桥财务数据同行业对比（单位：万元）

从上表的数据可知，毛利率差异大主要得益于本公司生产铝制品所需的两大成本较低：燃料和动力（电）以及原材料（主要是氧化铝粉）。与同行业相比，中国宏桥的总资产周转率较高。这与中国宏桥较低的固定资产购置成本和较高的产能利用率相关。

第四，对内部控制的了解和初步分析程序。按照德勤对内部控制了解程序的要求（基于COSO框架），审计项目组针对中国宏桥设计并实施了如下的程序。基于内部控制划分的五要素建立审计工作框架。中国宏桥审计项目通过检查相关资料，结合访谈、观察和穿行测试验证的方式验证对中国宏桥内部控制的了解。同时考虑到控制可能在中国宏桥的不同层面运行，审计项目组采用“自上而下法”，尝试识别将有效处理风险的最高层次控制，以便于减少需要识别、评价和测试的控制数量。该方法如图3所示。

图3 “自上而下”方法识别内部控制

第五，初步分析程序。2014年中国宏桥主要财务数据如表4所示。结合对中国宏桥经营业务的了解以及对管理层访谈的结果，审计项目组初步分析如下：其一，利润分析情况。中国宏桥的总收入较上年同期增加了23%，销售收入的增加主要是由于销量的增加。销量的增加主要来源于中国宏桥的大客户产能扩大以及新增的客户在中国宏桥周边设厂需求增加导致，另外，中国宏桥为扩大产品类型及提高产品增值率而生产的深加工产品销售量增加。销量的增加是建立在产能增加的基础上。2014年中国宏桥2012年及2013年在建的生产区逐步完工投产，2013年新投产的生产区产能利用率也逐步释放。由于中国宏桥销售价格与市场价格基本持平，审计项目组认为在执行进一步审计程序中，实质性测试的重点应当放在对销售量的测试上，因此审计项目组将通过实质性分析程序验证销售量的真实性，并在函证中添加对销售量的验证。其二，资产的分析。中国宏桥货币资金余额约人民币76亿元，较上年增加人民币13亿元。中国宏桥货币资金结存量远超过其正常经营周期的资金需求量，同时，中国宏桥长短期借款金额又较上年增加人民币约52亿元。货币资金与借款余额都较高，可能存在货币资金使用受限的风险，审计项目组将通过函证以及与银行进行访谈等程序验证货币资金的真实性以及是否受限。其三，负债的分析。中国宏桥的长期借款及短期借款余额较上年增加约人民币52亿元，借款主要用于购买原材料，补充流动资金以及投入深加工生产线的建设。中国宏桥通过发行公司优先美元债，企业债、短期融资券和私募债，以及向除金融机构之外的其他机构借钱融资等方式增加融资渠道，降低融资成本。审计项目组将通过银行函证以及打印企业征信报告验证借款以及抵押质押的完整性。

第六，识别重大错报风险。对于中国宏桥，审计项目组识别出以下重大错报风险（本文仅列示部分重大错报风险）。重大错报风险一：中国宏桥作为公众公司，潜在投资者和现有投资者会依赖其财务信息做出投资决策，中国宏桥管理层因此存在业绩压力。铝价通常参考上海期货交易所公开市场价格定价，2014年呈现下降，为满足投资者对于公司盈利能力和业绩的预期，中国宏桥可能存在虚增销售数量或提前确认销售收入的风险。重大错报风险二：中国宏桥存款、贷款余额存在双高现象，与此同时存款余额超出其正常流动资金需求量（半年的原材料采购及固定资产开支），可能存在资金的流动性受到限制而未正确披露的风险；或中国宏桥将财务报告期间将资金挪作他用而未被记录的风险。重大错报风险三：中国宏桥管理层由于其处于中国宏桥管理的特殊位置，其通过凌驾控制进行舞弊的方式通常审计项目组无法预计，而这些控制看似有效运行，因此中国宏桥管理层凌驾控制可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。

表4 2014年中国宏桥主要财务数据（单位：万元）

（2）进一步审计程序包括三方面内容。

一是设计和实施总体应对措施。重大错报风险三是中国宏桥管理层凌驾于控制之上的风险，该重大错报风险为财务报表层面风险，且可能是由舞弊导致的。基于对中国宏桥的了解，审计项目组制定了如下应对措施以应对可能带来的总体性风险：在年度审计开始前，以工作坊形式向审计项目组详细介绍中国宏桥的基本情况、审计计划，并强调保持职业怀疑的必要性；对参与中国宏桥审计的审计项目组进行相关的行业培训；指派具体相关行业经验的注册会计师参与中国宏桥审计；除要求审计项目合伙人提供更多的监督指导以外，制定审计计划及实施审计的过程中，指定质量控制复核人、专业技术部合伙人以及风险管理控制复核人提供监督和指导，包括确定审计计划，实地考察，咨询，复核重要工作底稿等。

二是内部控制测试程序。由于在风险评估程序阶段，审计项目组已经对中国宏桥的内部控制进行了了解（包括执行穿行测试）以及评价控制的设计和执行，因此审计项目组预期相关的控制的运行是有效的。而针对上述风险评估程序中识别的重大错报风险，审计项目组认为除实质性程序以外，内部控制测试有效可以进一步提供认定层次充分、适当的审计证据，从而增强注册会计师的审计信心，因此对上述与重大错报风险相关的内部控制，审计项目组将执行控制测试。

针对重大错报风险一，审计项目组识别与收入确认相关的关键控制包括：每月至少一次，销售部对上次对账到本次对账期间的发货重量、每次发货的计算价格、结算金额与客户进行对账，双方在对账单上加盖公章或签字，对于存在差异的，销售部和客户共同核对原始单据，查找差异原因，经销售总公司管理层审批后进行处理。每月月底关账前，销售部与财务部销售会计核对当月各个销售客户的销量、每家客户的预付款余额等情况，通过对账调节表记录对账情况和解释差异，并由买卖双方签字盖章确认。

针对重大错报风险二，审计项目组识别与银行存款相关的关键控制包括：月末银行出纳打印银行对账单，核对银行日记账余额，并编制银行存款余额调节表，并经财务经理审批签字，针对未达事项中的调整事项进行调整。中国宏桥财务经理每天编制中国宏桥各银行账户的银行存款情况表，内容包括当天银行存款发生额、余额以及第二天的支付计划，财务总监复核银行存款情况表。财务经理每月编制月度收款、付款计划及年度计划完成情况，提交情况表给财务总监，由财务总监进行复核，再提交给总经理及董事长，由总经理及董事长分别进行审批。公司年度资金计划包括经营性收支，筹资、投资等资金计划，需经董事会审批通过。从控制测试的结果分析，与重大错报风险相关的内部控制是有效的。

三是实质性程序，针对三种重大错报分析如下：

针对重大错报风险一，审计项目组对主营业务收入设计和执行了以下审计程序：编制主营业务收入明细表，检查是否存在计算错误，与明细账、总账和报表核对一致。对主营业务收入进行分析复核，包括与同行业中可比公司进行收入、成本及毛利率等数据的对比分析，分析差异原因；比较不同品种产品的收入和毛利率以及同一产品两年的收入和毛利率，并分析波动原因；结合固定资产审计，通过两年产能变动，分析中国宏桥各产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情况的原因。对交易额重大（大于重要性水平）的新增客户，或者交易额比以前明显（变动在20%以上）增加的客户，调取工商基本信息档案，通过核对其法定代表人、董事、股东与公司的员工清单及公司董事、股东，核对注册地址是否与公司办公地点一致，判断客户是否关联公司，同时判断其经营范围、注册资本是否与交易额匹配。对主营业务收入执行函证程序，函证当期收入的发生额、销售数量、往来款项的余额以及关键合同条款（包括如何确定销售单价、验收、收款等）。结合实地考察，对主营业务收入执行实质性分析程序。在预先不告知公司的情况下，注册会计师在各厂区的计量处统计各厂区一天的销售量，结合对公司一年产能变化的了解，推算年销售量，以年市场均价作为销售单价，进而匡算中国宏桥年销售额。将匡算金额与中国宏桥实际的销售额进行比较。

针对重大错报风险二，审计项目组对银行存款以及银行借款设计和执行了以下审计程序：询问管理层关于银行存款保有量较大的原因和管理层的经营考虑。银行存款余额波动分析：获取银行日记账，统计每日存款余额，对本会计期间的波动进行分析，识别出异常波动信息进行询问。主要银行账户分析：将银行账户分别按照存款余额和开户地点进行分类，了解账户交易活动等；对于异常地域的账户询问开户目的和账户主要用途，分析其合理性。对各家银行的银行存款余额和借款余额进行对比，判断是否存在银行存款使用受到限制的情况。获取并阅读本期新增借款合同，看是否涉及受限资金账户。

针对重大错报风险三，审计项目组针对管理层凌驾控制风险设计和执行以下审计程序：测试总分类账中记录的会计分录以及在编制财务报表过程中做出的调整分录的适当性，包括测试会计分录以及调整分录编制过程中的控制是否有效，对存在异常特征（比如无摘要，记账时间为非工作日等非经常性分录）的会计分录执行细节测试。对于涉及会计估计的领域，复核中国宏桥管理层会计估计的合理性。对于当期发生的重大交易，就交易的商业实质询问中国宏桥管理层，评价中国宏桥管理层提供的商业理由的合理性。执行大额测试发现存在的异常大额交易，包括从银行对账单中抽取金额重大、性质异常或非经常性的样本执行实质性测试，追查至银行日记账记录、银行收、付款凭证，发票，销售合同或采购合同等；以及从银行存款日记账中抽取金额重大，性质异常或非经常性的交易执行实质性测试，追查至银行对账单、银行收、付款凭证，发票，销售合同或采购合同等。

四、结论

风险导向审计方法以经营风险评估为基础与依据，有助于注册会计师选择更为详细和有效的审计程序，进而提高审计效率和质量。案例中运用现代风险导向审计方法过程。一方面，注册会计师通过了解被审计单位面临的经营风险从而识别重大错报风险，注册会计师可以更加准确的把握风险。对于与风险无关的具体认定，注册会计师选择不执行进一步的审计程序。另一方面，在风险评估阶段识别的中国宏桥经营风险越低，意味着产生对应财务报表的重大错报风险也会越低，此时，注册会计师可以在财务报表层次选择更高的重要性水平，在执行具体实质性测试时选择更低的错报风险水平，从而减少了进一步审计程序的工作量，如减少实质性程序中的样本量，甚至可以直接信赖控制测试的结果，不再执行实质性程序。

［1］陈毓圭：《对风险导向审计方法的由来及其发展的认识》，《会计研究》2004年第2期。

（编辑 周谦）