资产处置损益会计核算新变化

（淮北师范大学数科院 安徽淮北 235000）

财政部于2017年4月28日发布了 《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13号），再加上此前已经发布的准则，我国企业会计准则具体准则的数量达到42个。第42号准则规范了持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理。针对第42号准则的相关规定，为了规范企业财务报表列报，提高会计信息质量，财政部于2017年12月25日发布了 《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30 号，以下简称《通知》），在《通知》中新增了“资产处置损益”科目，该科目属于损益类科目。简单来说，该科目主要用于核算持有待售资产、固定资产、无形资产等因出售、非货币性资产交换、抵债等原因而产生的处置利得和损失。换言之，将原来记入“营业外收入”或“营业外支出”科目的某些资产处置利得或损失剔出来，单独设置 “资产处置损益”科目进行核算，并且该科目核算的资产处置损益属于营业利润的核算范畴。此外，财政部于2018年6月15日发布了 《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2018]15号），该文件中涉及的“资产处置损益”与《通知》中述及的“资产处置损益”内容一致，没有太大变化。

一、《通知》发布前资产处置损益的会计处理

企业对资产进行处置，使得该资产离开企业，会计层面需要注销该资产的原有账面记录、结转处置损益。资产的处置方式主要包括：出售、转让、对外投资、债务重组、非货币性资产交换、报废、毁损等。在《通知》发布之前，资产处置损益主要通过“营业外收入/支出”“其他业务收入/支出”“投资收益”等科目核算，详见表1。

从表1可以看出，有些资产的处置损益作为日常经营活动产生的损益计入营业利润，比如投资性房地产、大部分金融资产（交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资）以及长期股权投资等；有些资产的处置损益作为非日常经营活动产生的损益计入利润总额，比如固定资产、无形资产等。虽然现行利润表中单独列示了“非流动资产处置利得/损失”项目，但该项目仅包括固定资产和无形资产，不包括其他非流动资产，比如投资性房地产处置损益的信息就无法从利润表及报表附注中获取。

表1 资产处置损益会计核算对比表

二、“资产处置损益”科目的核算内容

根据财政部2018年3月12日发布的《关于持有待售准则有关问题的解读》，“资产处置损益”科目核算的资产包括：（1）出售划分为持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失。这里的持有待售非流动资产不包括金融工具、长期股权投资和投资性房地产；处置组不包括子公司和业务。（2）出售固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。（3）债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失。这里的非流动资产不包括投资性房地产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。（4）非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失。同样地，这里不包括的非流动资产同（3）中的一致。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。

其他资产的处置损益不在“资产处置损益”科目核算。其他资产包括：流动性资产如存货、应收账款、消耗性生物资产；金融资产；长期股权投资；投资性房地产；子公司和业务。

三、“资产处置损益”科目核算举例

（一）持有待售非流动资产或处置组处置损益

例1：2018年7月2日，甲公司将原划分为持有待售类别的专利权出售，售价为318万元（含增值税18万元，增值税税率6%）收存银行。持有待售专利权账面原价400万元，已提减值准备40万元。不考虑其他税费。甲公司账务处理如下：

借：银行存款 3 180 000

持有待售资产减值准备 400 000

资产处置损益——处置持有待售资产损失

600 000

贷：持有待售资产 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）180 000

（二）固定资产处置损益

固定资产处置损益，在《通知》发布前作为非流动资产处置损益，在“营业外收入/支出”科目核算。在《通知》发布后，需要根据具体情况分别进行会计处理：因已丧失使用功能或因自然灾害等原因而报废清理产生的固定资产处置利得或损失，仍记入“营业外收入/支出”科目；因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应记入 “资产处置损益”科目。换言之，如果固定资产仍具有使用价值，其处置损益需通过“资产处置损益”科目核算。

例2：2018年6月28日，甲公司出售一台旧设备，原价为200万元，已提折旧120万元，未计提减值准备。该设备公允价值为100万元，增值税税率为16%。出售价款80万元（含增值税）已收存银行。

1.固定资产转入清理。

借：固定资产清理 800 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产 2 000 000

2.售价款入账。

借：银行存款 800 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）160 000

固定资产清理 640 000

3.结转固定资产处置损失。

借：资产处置损益——处置非流动资产损失

160 000

贷：固定资产清理 160 000

（三）无形资产处置损益

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，应当将其报废并予以转销，此时无形资产处置损益仍在“营业外收入/支出”科目核算；如果企业出售无形资产，表明无形资产仍具有使用价值，企业只是放弃了无形资产的所有权，此时无形资产的处置损益应在“资产处置损益”科目核算。

例3：2018年4月6日，甲公司出售一项专利权，售价为120万元（不含增值税），适用增值税税率为6%，增值税税额为7.2万元，价税合计127.2万元已收存银行，不考虑其他税费。该专利权成本为300万元，出售时已摊销190万元，已计提减值准备20万元。

借：银行存款 1 272 000

累计摊销 1 900 000

无形资产减值准备 200 000

贷：无形资产 3 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）72 000

资产处置损益——处置非流动资产收益300 000

（四）债务重组中非流动资产处置损益

债务重组中，如涉及非流动资产处置的，则该非流动资产的处置损益应计入“资产处置损益”科目。需要注意的是，这里的非流动资产仅指固定资产、无形资产、在建工程和生产性生物资产，不包括投资性房地产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资等非流动资产。

例4：甲公司欠乙公司购货款220万元（含增值税），由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，经双方协商同意进行债务重组：甲公司以一台机器设备抵债，该设备原价240万元，已提折旧66万元，公允价值为170万元。甲公司已将机器设备运抵乙公司。甲乙公司均为一般纳税人，增值税税率为16%。

甲公司账务处理如下：

债务重组利得=债务总额220-抵债设备公允价值及增值税（170+170×16%）=22.8（万元）

固定资产清理损益即设备公允价值与其账面价值之间的差额=170-（240-66）=-4（万元）

这里的债务重组利得计入“营业外收入”，固定资产处置损失应计入“资产处置损益”。

借：固定资产清理 1 740 000

累计折旧 660 000

贷：固定资产 2 400 000

借：应付账款 2 200 000

贷：固定资产清理 1 700 000

应交税费——应交增值税（销项税额）272 000

营业外收入——债务重组利得228 000

借：资产处置损益——处置非流动资产损失40 000

贷：固定资产清理 40 000

（五）非货币性资产交换中非流动资产处置损益

非货币性资产交换中涉及的非流动资产处置损益与债务重组中的会计处理一致。同样地，这里的非流动资产不包括投资性房地产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资等，此处不再举例。

四、“资产处置收益”项目的列报

《通知》中规定，在利润表中新增“资产处置收益”行项目，该项目应根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列，如为处置损失，以“-”号填列。具体来说，该项目填报的内容包括：企业出售划分为持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失；出售固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失；债务重组中处置非流动资产产生的利得或损失；非货币性资产交换产生的利得或损失。其他资产的处置损益，如存货、长期股权投资、投资性房地产、金融工具等不在本项目列报，仍按原有渠道所属报表项目列报。

《通知》中将“资产处置损益”改计入营业利润，这表明，以前将固定资产、无形资产等出售、抵债、非货币性资产交换等处置产生的损益视为非日常经营活动产生的利得或损失，改为属于日常经营活动产生的利得或损失。

五、结语

通过上文分析可知，《通知》发布后，企业资产处置损益会计核算的新变化主要体现在以下两个方面：

一是会计核算的科目发生了变化，有些资产的处置损益需要通过“资产处置损益”科目核算，详见表2。

二是资产处置损益项目的报表列示发生了变化，凡是通过“资产处置损益”科目核算的项目，在利润表中作为营业利润并在“资产处置收益”行项目单独列报，这样一来，与金融资产处置损益、长期股权投资处置损益和投资性房地产处置损益计入营业利润保持了一致。

表2 资产处置损益会计核算科目变化表