我国房产税改革立法研究及完善建议

邢超超

摘要：改革开放四十年来，我国经济迅速增长，房地产业更是蓬勃发展，但我国针对房产税的政策一直停留在上世纪八十年的《房产税暂行条例》，有关的法律法规并没有随着我们经济形势的发展变化进行及时的调整，致使相关领域的法律长期落后于经济发展实践，对我国的房产税征收管理造成了很大的负面影响。在上述背景下，本文将从房产税的历史演进、房产税改革立法的现实困境、房产税的立法目的三个角度分析我国房产税，同时借鉴域外国家的历史经验，为房产税立法改革提出完善建议。

关键词：房产税法 立法目的 房产税改革

一、房产税的历史沿革

第一个阶段：1986年至2010年，该阶段主要以1985年由全国人大授权，国务院于1986年颁布的《房产税暂行条例》为标志，该条例规定了包括个人所有非营业用的房产在内的五类免税免征房产税的情形，同时规定了除纳税区域、纳税义务人、税率、征收管理等方面由国务院统一确定外，而关于计税依据、减免税、纳税期限等税收要素方面则授权给省级政府，省级政府在房产税上具有很大的自由裁量权。该条例从制定之初起就受到了立法上责难，主要体现在两方面，一方面，从横向授权角度来看，该授权过于空洞宽泛，不符合《立法法》的规定;而另一方面，从纵向授权角度来看，国务院存在违法转授权的行为。

第二个阶段：2010年至2013年，2010年左右，我国房价持续上涨，并且经过九十年代住房制度改革后，原先以城镇福利房为主的制定的房产税已经明显不合时宜。从新形势出发，我国开始在重庆和上海两地开始试点推行房产税改革，在宏调角度调控房价，抑制房价快速上涨势头的同时，为地方增加更多的税收收入，弥补核心内容是取消个人所有非营业用的房产的免税待遇，对个人自住房的保有环节开征房产税。

第三个阶段：2013年至今，2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，房产税改革正式被提上议事日程，房地产税主要是不仅是对房产征税，也对地产征税，二者都是未来房地产税的征税对象。在实现依法治国大背景下，如何保证房产税改革既合理又合法成为摆在我们面前的一个难题。

二、房产税改革立法的现实困境

随着房产税改革问题研究的深入，关于房产税改革立法的过程中存在的问题逐渐显现，主要体现在三个方面：

一是土地公有制下征收房产税的困境，我国的土地为公有，个人不享有土地所有权[1]，所以就存在一种声音认为，既然土地不是私有，那么就不存在征收房产税的制度基础，所以就不应该征收房产税，其实这种认识是错误的。我们将从两个角度来论证这个观点的不合理性：一方面，从《物权法》角度来分析，房屋所有者对房屋下边所附着的土地具有建设用地使用权，该权利是包括占有、使用、收益在内的一系列权能。并且这种权利是一种排他性的权利，在未来可以获得收益，符合征税的法理基础。所以从这个角度来说对公有制土地进行征税实则是不存在任何障碍的。另一方面，从域外的实践经验来看，土地私有制不是征收房产税的必要条件，换句话说，也就是在土地公有制的前提下征收房产税也是符合国际潮流的。英国作为资本主义国家的典型代表，其土地也并非全部为私有，包括三个层次土地公有形式，分别是中央政府层面的公有土地，地方政府层面的公有土地以及公共团体层面的公有土地。这些土地在进行合法合规交易后，获得土地使用权，同样是需要交房产税。新加坡则是将国有土地通过招标、拍卖、有价划拔和临时出租等方式，将一定年限的土地使用权出售给使用者，之后不管是国有还是私有土地都要征收房产税。与我国最相似的是我国香港地区，土地属于公有制，交易者在取得土地使用权后在房产持有环节依然要缴纳房产税。

二是房产税征收所面临的重复征税的困境，针对房产税的征收部分人认为，在土地的出让环节，国家已经收取了土地出让金，如果再征收房产税则属于重复征税。这种认识的错误之处在于混淆了土地出让金与房产税的性质。重复征税是指对于同一对象多次征收性质相同的税收。在这里，我们首先要明确的一点就是土地出让金不属于税的一种，从性质上来说属于租，是国家作为土地所有者在出让土地使用权时所获得的收益。而房产税作为一种税是国家为了履行提供公共服务的职能，凭借其政治权力无偿取得收入的一种形式。二者在性质上是不相同的。所以从法理角度来看并不属于重复征税的情形。

三是是否对小产权房进行征税以及征税是否承认其合法性的问题。小产权房主要指两类：其一是经过国家相关政府部门的土地、规划、建设环节审批，建设在农村集体建设用地上的城中村改造房;其二是未经过任何国家相关部门和环节审批，建设在租用土地或非法侵占的土地上的房屋。根据实质课税理论，征税对象合法与否并不影响对其征税，即使是非法获得，也应当征税。所以虽然小产权房具有违法性，但是并不影响对其征税。从税收债权债务理论来分析，结果也是一样。是否纳税在纳税对象符合纳税构成要件时即已经确定，而合法性并不属于纳税构成要件。因此，即使是具有非法性的小产权房，同样也需要征房产税。那么针对征收房产税是否就相当于承认小产权的合法性这一问题，从税收中性角度来看，征税对象那纳税时是中性的，至于其合法性不是有税法来决定的，而是由民法等其他法律来确定，所以，即使对其征税也不能认为是承认其合法性。同时，在对小产权房征税的过程中，另外一些问题也不容忽视，例如其缺乏登記信息、主体不清晰等，都不利于对其进行统一征管。

三、房产税立法目的

关于房产税的立法目的学界主要有三观点：第一，宏观调控，稳定房价;第二，通过房产税的征收来调节收入分配，促进社会公平;第三，完善税收体系，为地方税收提供稳定的来源。我们将对这三种主要观点进行探讨，以明确我国房产税的立法目的。

一是希望借助房产税来进行宏观调控来稳定房价，不可否认，税收确实具有调节经济活动的功能，但房产税作为一种财产税，其本质更在于公共财产性，宏观调控需要针对当前的经济状况进行及时灵活的运用调控手段，来达到调控目的，而房产税作为一种税收，它更重要的在于税收的稳定定，从这一点来看它本身的特性与宏观调控的要求是相矛盾的，从另一个角度看，造成我国当前房价上涨因素很多，主要包括城市化的发展、人口因素、货币供应量以及投资渠道单一等，造成我国的房价缺乏弹性，即使征收房产税可能对购房者的心理由一定影响，但是在这种刚性需求之下，消费者宁愿承受这部分房产税带来的压力，依然会买房。所以从整体来看，显然房产税的征收并不有效的控制房价，至少在现阶段这个目标不是很现实。[2]

二是通过房产税的征收来实现调节收入分配，促进社会公平正义的目的。这个目的的设立主要是从房产税本身的特点出发的，我国的税收主要是以间接税为主，这对经济增长具有很重要的作用，但是不能有效的防止贫富差距的扩大，而房产税作为直接税却可以很好地弥补这一缺陷，房产税具有税基不易流动，税负难以转嫁等优点，通过征收房产税对调剂收入分配，促进社会公平具有十分重要的现实意义。同时我们也要认识到，要促进房产税实现这一目的，需要一系列科学完善的配套措施，包括房产税的征税范围、税率的设定、免税情形等等。

三是完善税收体系，为地方税提供稳定的收入来源。从必要性角度来分析，自2016年全面实施营改增之后，原来作为地方政府主要收入来源的营业税被取消，地方收入减少，出现了地方政府事权与财权不匹配的情况，在这种背景下，继续培育一种税种来弥补营业税取消后地方财政收入的不足，做到事权与财权相匹配。从可行性的角度来看，首先将房产税作为地方主体税种来培育符合世界潮流，美国的房产税占地方税收收入的比例为29%，英国为33%，加拿大更高达53.3%，从这一比例来看，房产税确实有作为地方税种的潜力;其次，从房产税本身属性来看，房产税具有税基大的特点，主要在保有阶段征税，具有永续性的特征，再有就是房产属于不动产，不具有流动性，同时在不动产登记逐渐完善的情况下，征管也相对便捷;最后，房产税作为直接税，根据受益原则，房产税有地方政府征收，直接用于地方支出，相比中央税而言，受益性更明显，更容易得到人们的支持。

根据上边的分析，我们可以看出，相比调控房价的目的而言，促进收入分配公平和为地方政府提供稳定收入来源显得更加必要和具有现实可行性。

四、国外经验借鉴

我国的税制改革长期以来借鉴外国经验，尤其以日本为主，通过对国家经验的借鉴可以使我们在改革的过程中少走歪路，同样，作为房产税，国外的立法经验同样有许多值得我们借鉴的地方，本文将主要对美国、德国和韩国的房产税立法进行分析，行为对我国的房产税改革立法有所借鉴。

（一）美国房产税法

从美国房产税的发展历程来看主要具有以下特点：一是美国房产税是美国地方政府税收的主要来源，美国将这部分税收收入主要用于提供公共服务，所以美国房产税的收入直接影响了地方政府提供公共服务的质量和水平;二是美国房产税的征收额度取决于房屋评估价格和税率水平，而房屋的评估价格是不断波动变化的;三是美国房产税的免税制度，这个制度是使美国房产税受到的抵制逐渐减小主要原因，也是美国房产税最具特色的部分。主要针对以下情形进行减税：根据纳税人特征进行减免税，例如绝大多数州对老年人的税收减免;根据纳税人的特殊行为进行减免税，例如安装环保设施;根据家庭收入进行减免税等。

（二）德国房产税

德国房产税的主要特点体现在;第一，设置简单，并且有法律明文规定。第二，主要针对购置、保有、租赁、销售等环节环节征税，税负相对较重，持有环节相对税负较轻。这样做的目的在于抑制投机者炒房带来的房价不合理。德国房产税率由《房产税法》统一确定为3.5%，而若房屋出租，则需要交纳租金的20%–49%。第三，为合作建房、自建房等行为提供了税收减免的优惠。[3]

（三）韩国房产税

韩国的房产税主要可以分为两个阶段，2005年以前为一个阶段，该阶段的房产税主要有三个部分组成：土地过多保有税、针对空闲土地征收的综合土地税以及针对住宅征收的财产税。2005年之后为第二个阶段，2005年韩国政府进行

（下转第页）

（上接第页）

了《地方税法》改革，将之前的财产税与综合土地税进行了合并，形成了新财产税，将二者进行合并的主要目的是为了调控房价，促进收入分配公平，同时为地方政府创造税收来源。韩国不动产税制在税率方面区分别墅和普通住宅，对别墅征税高于普通住房，通过这样的税率安排可以起到调节收入分配的功能。

五、房产税立法建议

（一）完善征税范围

从沪渝两地房产税征收试点来看，主要都是对增量房进行增税，一方面，这样做不符合税收公平原则，如果一个人在征收房产税前已经有好几十套房而不需要交税，而另一个人在征收房产税后刚买了第二套房就需要征收，这样的做法显然不符合稅收公平原则，同样也不利于促进收入分配的公平的实现。另一方面，从现实来看，存量房才是房产的主体，只有将存量房纳入征税范围，才能更好的促进社会公平，同时更好的补充地方税收。其次，沪瑜两地的试点都为将农村住房纳入房产税征收范围，经过几十年的发展，我国很多农村地区生活水平已经和城市相当，当然也存在一些不是很发达的地区，真对这些地区可以进行税收减免等优惠，照顾到地区差异。对城乡统一征税有利于实现城乡一体化税率。[4]

（二）选择合理的计税依据

当前国际上通行的做法主要有两种，从价计征和从量计征，从价计征与从量计征相比的优势就在于将征税的多少与房屋的价值进行挂钩，避免从价计征纯在税收弹性小，不能及时的适应经济发展的变化，过于死板。我国的房产税要以市场评估价值为定价依据[5]，市场评估价值能够及时适应房价变动，保证税收稳定和公平。重庆和上海两地的房产税征收试点以房产交易价格作为计税依据，这样的做法缺陷在于，一旦房子完成交易，计税价格即确定，而不同时间房产交易的价格会有很大的变动，这样的价格经过多年之后就存在不公平的情形。所以建立以市场评估价值作为计税依据能够很好地保证税收公平。与此种计税依据相配套的措施就是建立房产评估制度，将房产评估的主体要求、评估计算方式等通过立法的形式予以确定。

（三）设置合理的税率

在税率的设置方面，第一，设置差别税率，对于不同的主体使用不同的税率，例如对于持有房屋两套及其以上的主体实行高税率，对于只有一套住房或自建房等主体实行低税率，促进收入分配公平。第二，设置合理的减免税优惠，可以借鉴美国的经验，对具有不同特征的纳税主体予以减免税，例如对残疾人、老年人、低收入家庭等予以一定的减免税政策。第三，合理的提高税率，过低的税率不足以抑制炒房者进行投机。并且过低的税率对于地方主体税种的培育也不具有太大的作用，同时，房产税征收工作量大，相对复杂，通过提高税率，可以激发地方政府的积极性，确保房产税的征管。

参考文献：

[1]刘剑文.房产税改革正当性的五维建构[J].法学研究，2014.

[2][J].税务与经济，2017.

[3]张学博.中国房产税改革立法的历史考察[J].上海财经大学学报，2018.

[4]庞家馨.量能课税原则下我国房产税立法的完善[J].法治与社会，2018.

[5]田春晓，吴强.我国房产税政策改革问题及对策探析[J].中国集体经济，2018.

（作者单位：山西财经大学法学院）