浅谈辽宁省房地产企业车库（位）土地增值税问题

◎李娜

改革开放前，我国土地使用制度一直采取行政划拨的方式，土地实行无偿、无限期使用，不允许土地进行买卖，既没有土地交易行为，更不存在土地交易市场。实践证明，这种土地制度不利于提高土地资源的使用效益。改革开放后，我国对土地使用制度逐步进行改革，随着1987年深圳第一块土地买卖成交，改变了土地无偿使用、不准买卖的传统规定，确立了房地产有偿使用、允许转让土地使用权的政策和制度。新的土地使用政策和制度的实施，从根本上促进了我国房地产市场的建立。这对于合理配置土地资源，提高土地使用效益，增加政府财政收入，改善城市基础设施和人民生活居住条件，以及带动国民经济相关产业的发展，都产生了积极作用。开征土地增值税，是国家运用税收手段规范房地产市场秩序，合理调节土地增值收益分配，维护国家权益，促进房地产市场健康发展的重要举措。

但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，不健全、不配套，以及行政管理上的偏差，在房地产业发展中出现了一些问题。主要体现为房地产开发过热，炒买炒卖房地产的投机之风一度盛行，房地产价格上涨过猛，投入房地产的资金规模过大，国家土地资源浪费严重，国有土地资源收益流失过多，冲击和危害了国民经济的健康、协调发展，而且也造成了社会分配不公。

为此，我国决定借鉴世界上一些国家和地区的有益做法，开征土地增值税，利用税收杠杆对房地产业的开发、经营和房地产市场进行适当调控，以保护房地产业和房地产市场的健康发展，控制房地产的投机行为，促进土地资源的合理利用，调节部分单位和个人通过房地产交易取得的过高收入。

国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，财政部于1995年1月27日颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，决定自1994年1月1日起全国开征土地增值税。

一切法律法规的完善都需要时间的磨合，并且土地增值税存在着它的特殊性，不但需要纳税人按规定预缴土地增值税，还需要在项目达到一定条件时根据相关规定对整个项目进行土地增值税清算。因为土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。这个增值额只有对整个项目进行土地增值税清算后才能确定，进而确定房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清房地产项目应缴纳土地增值税税款，多退少补。

在实际工作中对于房地产企业所建造的车库（位），特别是对无产权车库（位）转让其长期使用权的，如何缴纳土地增值税的问题在初期也产生了一定的分歧。辽地税函[2009]188 号文件第一条规定，对房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金，相当于停车位销售价值的，视同销售，征收土地增值税。从土地增值税的概念上来讲：土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。可是对于无产权的车库（位）转让其使用权并未发生产权的转移，并不属于土地增值税的征收范围。另根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税。所以在辽地税函[2012]92 号文中，辽宁省地方税务局关于此项问题进行了更明晰的说明：转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。并且同时说明对于《辽宁省地方税务局转发国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（辽地税函[2009]188 号）第一条停止执行。也就是说，对于无产权地下车库（位），无论开发公司与买受人签订的是有明确租赁年限的租赁合同，还是长期出租地下车库（位）、一次性收取的租金、相当于停车位销售价值的，均无需缴纳土地增值税。

另外，根据《物权法》第五十二条的有关规定，国防资产属于国家所有，并且建设部《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》第九条已明确规定，作为人防工程的地下室不计入公用建筑面积。因此，人防车位产权属于国家。《中华人共和国人民防空法》第五条规定“国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者”。因此，投资者即开发商可以将人防工程改为停车位出租获益，但不能将之售卖，更无法办理产权证。

那么有产权的地上地下车库（位）应如何缴纳土地增值税呢？

房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入按照非普通住宅缴纳土地增值税。

国税发2009 第31 号文（第33 条）：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

对作为公共配套设施（包括人防设施）的地下建筑，按合理的方法计算的其应分摊的成本，计入公共配套设施成本，应按规定的办法分配计入各类可售建筑面积（包括可售的地下建筑面积）成本中。