“计税依据明显偏低且无正当理由”条款适用实证研究

杨凌珊

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120 )

2017年最高院提审的“德发案”引发对推计课税的争议(1)本文所称“德发案”为表1中第5号案例。，典型条款即“计税依据明显偏低且无正当理由”(以下简称“计税依据明显偏低”条款)(2)除了《税收征管法》第35条，《增值税暂行条例》第7条，《契税暂行条例》第4条，《个人所得税法实施条例》第10、17条，《消费税暂行条例》第10条、《车辆购置税条例》第7条，《土地增值税暂行条例》第23条等均对“计税依据明显偏低且无正当理由”的税收核定情形做出规定。。长期以来，税法对该条款缺乏内涵界定和要件约束，极易导致执法中的主观认识偏差及操作随意性。“德发案”后，虽有不少研究成果从规范法学的角度对该条款的解释技术和制度逻辑进行了探析，但以该条款为争议焦点的税务诉讼频次仍未有明显减少。为厘清实践中该条款适用存在的“真问题”，使该条款既充分实现其既定功能又不致损害纳税人的合法权利，本文拟运用实证研究的方法，以该条款适用过程中税务机关与纳税人的争议为研究起点，聚焦税务机关对该条款的适用及法院的审查思路，剖析引起争议的症结，并据此提出该条款适用的完善建议。

一、“计税依据明显偏低且无正当理由”条款的适用现状

笔者以“计税依据明显偏低”作为全文关键词在中国裁判文书网搜索2014年1月1日至2019年6月30日间审结的行政诉讼案件，共搜得结果36个，筛除重复上传的案件、并非以“计税依据明显偏低且无正当理由”作为争议焦点的案件，并对同一个案件同时上传的不同审判阶段文书进行合并计算，符合本文研究条件的案件共计16件(详见表1)。因检索数量有限，本文仅能进行小样本研究，但并不妨碍从中管窥司法机关及税务机关对“计税依据明显偏低”条款的实践适用。

表1 本文研究样本

上述16个案件涉及的税种分别有契税、营业税、土地增值税、车辆购置税、增值税和个人所得税(如图1)。其中涉及契税、营业税、土地增值税、增值税、个人所得税的案件均是对不动产交易进行税收征收，该类案件占比达87.5%，由此可见，与不动产交易相关的税收征收是“计税依据明显偏低”条款适用争议的高发区域。

图1 案件涉及税种分布情况

样本中最终仅有2件被法院认定属适用“计税依据明显偏低”条款不当而判决纳税人胜诉，其余案件法院均认定符合“计税依据明显偏低且无正当理由”而维持了税务机关的行政决定，纳税人胜诉率仅为12.5%。从裁判文书的具体行文可以看出，当事人与税务机关的争议分别集中在对“明显偏低”(主要是在比照标准的选择上)和“正当理由”(主要是在是否具备正当理由上)的认定上，且税务机关在该条款的适用上享有较大的自由裁量权，而法院对税务机关的执法行为则表现出较大程度的尊重。

(一)“明显偏低”的比照标准与偏离程度

1.税务机关的认定

首先，在比照标准的选择上，除车辆购置税和契税外(3)车辆购置税以国家税务总局制定的《关于核定第50版车辆购置税最低计税价格的通知》(以下简称《车辆购置税最低计税价格通知》)规定了最低计税标准(参见表1第14号案例)，而契税则普遍以税务机关开发建设的征收系统评估最低计税标准。，其余税种税务机关均享有较大的自由裁量权。以增值税(“营改增”以前体现为营业税)为例进行说明。在本文所选取的样本中，税务机关选择的比照标准囊括了评估价、成本价、同期同类同档次物品的市场交易价和同一单位同类应税行为历史成交价(其中，评估价既有评估公司作出的评估价格，也有价格认证中心作出的认证结论)，有的案件仅选取了上述一种标准作为参照系，而有的案件则兼采上述两种或两种以上标准作为参照系，但对于为何选取该种或该几种标准而不选取其他标准作为参照系，税务机关均未说明理由(见表2)。

图2 “明显偏低”的偏离幅度

其次，对于是否达到“明显偏低”的“明显”程度，税务机关的把握尺度不一致。例如对于契税，不同税务机关根据《财政部国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》的相关规定(4)该通知规定 ：“存量房交易价格估值下浮比例应不高于20%，具体比例由地市地方税务局拟定，报省地方税务局批准。”及所在地实际情况，自行把握“明显偏低”的尺度。(5)例如苏州即根据上述文件规定下发苏地税发(2014)8号文件，拟定存量房交易价格评估值下浮比例原则上不得超过10%(参见表1第7号案例)。再如对于增值税(“营改增”前体现为营业税)，在本文的样本中，纳税人申报的计税依据偏离税务机关选择的比照标准的幅度大致在20%～50%之间浮动(如图2)。大部分案件中，税务机关未明确说明“明显偏低”的标准，少部分案件税务机关则主张参照《最高人民法院关于适用﹤中华人民共和国合同法﹥若干问题的解释(二)》第十九条规定，以30%作为明显偏低的标准。(6)参见表1第4号案例。

2.法院的认定

总体而言，对于不同案件中税务机关作出的“明显偏低”的认定，法院均予以较大程度的尊重，体现了司法的谦抑性。最高院在“德发案”中的判词即代表了法院在这一问题上的审查思路和审查强度 ：“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”(7)参见表1第5、16号案例。

(二)“正当理由”的内涵与证明

1.税务机关的认定

首先，对于何为“正当理由”，除车辆购置税和契税两个税种通过规范性文件对何为“正当理由”作出细化规定外(8)《车辆购置税征收管理办法》第九条第一款第(六)项规定“旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆”可被认定为“正当理由”。江苏省地方税务局《关于进一步加强存量房评估工作的通知》(苏地税发〔2014〕58号)第四条规定 ：“以下情况可视为正当理由：(一)法院判决；(二)亲属(三代以内直系血亲)间交易；(三)房屋客观上有明显缺损等严重质量问题；(四)税务机关认定的其他情形。”，其余税种在征收过程中对于“正当理由”的解释均存在极大弹性，由税务机关根据个案情况作出自主判断。一般而言，当计税价格明显偏低，且该价格的形成属于当事人意思自治的范畴，则税务机关一般不认可具备“正当理由”。例如，在本文选取的样本中，当事人主张交易价格系真实的市场交易价格(9)参见表1第10号案例。、当事人主张交易价格系广告价(10)参见表1第16号案例。、当事人主张交易价格系拍卖形成的价格(11)参见表1第5号案例。、当事人主张交易价格系买卖双方协商一致并经法院调解书确认的(12)参见表1第7号案例。，均不构成正当理由。此外，凡属于能够由当事人通过自身能力避免的情形，亦不被税务机关认可为正当理由。(13)参见表1第12号案例。

其次，在“正当理由”的证明上，执法实践中亦不尽一致。在表1第8号案例中，税务机关指出 ：“鉴于原告提出的房屋质量差、漏水严重等复议理由，我局认为有必要进行实地调查取证……”，即由税务机关对纳税人提出的正当理由进行调查、核实；而在表1第3号案例中，税务机关则明确要求纳税人应当提供其提出的与“正当理由”相关的以团购方式销售14间商铺的内部文件、对外宣传资料、团购相关约定及团购的其他相关资料；换言之，将“正当理由”的举证责任置于纳税人身上。

2.法院的认定

对“计税依据明显偏低”条款的理解关键是举证责任的分配及证明标准的采纳。[1]从裁判文书中法官的认证说理来看，法院对“正当理由”的认定主要围绕“正当理由”的证明展开。例如，在表1第3号案例中，法院认为 ：“在检查期间，甚至到了诉讼期间，该公司没有提供证据进行释明，无法合理地解释清楚同类商铺价格突然大幅降低出现明显偏低的理由……”；又如，在表1第16号案例中，法院认为 ：“上诉人提供的评估报告、广告资料及澳大利亚投资等相关资料，并不能充分证明其销售价格的正当性……”。由此可见，对于举证责任，法院认为应由纳税人负担，至于证明标准，则未进行明确表述。但有学者从“德发案”中裁判文书的说理认证部分解读归纳出“排除滥用标准”和“实质证据标准”两种司法证明标准。[2]

二、“计税依据明显偏低”条款的实践“异化”

如上文所述，在不同案件中，税务机关对“明显偏低”比照标准的选择尺度不一，对偏低幅度的把握具有极大弹性，对“正当理由”的认定亦具有较强主观性，而法院对税务机关执法的尊让，更是使得该条款的适用缺乏有效的司法约束。这样的制度安排固然能够使该条款充分发挥其保障国家税收收入、提高税收征管效率的作用，但亦可能造成实践中执法的随意性，以及税务机关对该条款的滥用和对市场自由定价的干预，使纳税人对自己的经济活动缺乏明确法律预期，增加纳税人的税收遵从成本，而这些即是该条款适用频频引发争议的症结所在。

(一)条款解释的随意性问题

“计税依据明显偏低”条款是2001年版《税收征收管理法》在1995年版《税收征收管理法》的基础上以列举式立法方式新增的，究其原因，是“基于旧法列举式立法在实践中出现法律漏洞而以概括式立法技术对前5种列举情形出现的法律漏洞的补充”。[3]“明显偏低”与“正当理由”本就属于不确定法律概念，加之“计税依据明显偏低且无正当理由”本身所具有的这种兜底或填补漏洞的性质决定了该条款的解释具有极大弹性，赋予了本处于强势地位的税务机关在该条款的适用上具有更大权力，这就可能导致税务机关在实践中对该条款的适用具有一定的随意性，对纳税人权利造成损害。

本文选取的部分案例即体现了税务机关在该条款适用上的随意性。例如，在表1第1号案例中，税务机关对于新疆瑞成房地产公司所提出的“正当理由”未予充分考虑与论证，仅以“计税依据明显偏低”为由进行税收核定；又如，在表1第4号案例中，税务机关在“明显偏低”的认定上，未对第三方评估机构所做出评估报告的科学性与合理性进行审慎审查，致使其做出“计税依据明显偏低”的错误判断。

(二)条款滥用的可能性问题

“计税依据明显偏低”条款是以“结果主义”为导向的规范形态，亦即无论行为人行为主观状态和行为样态如何，只要税务机关最终判定“计税依据明显偏低”且无“正当理由”，即可进行推计课税。根据文义解释，该条款所辐射的范围相当广泛，因避税、逃漏税等行为所引起的计税依据明显偏低的情形也可成为该条款的规制对象。甚至有观点认为，由于《税收征管法》第35条第6项亦具有纳税调整功能，故也可作为反避税的一般条款。[4-5]这就使得该条款不仅适用于纳税人违反协力义务的情形，亦成为避税或逃、漏税的兜底条款。

在我国的税收征管实践中，税收核定常常被理解为不需要进行证据调查，而由税务机关直接进行核定。[6]这就导致在实践中，部分避税或逃漏税行为因调查和取证存在一定难度，或进行调查和取证需要耗费较多行政资源致使行政效率降低时，税务机关更大机会倾向于直接通过适用该条款追缴税款，造成实践中该条款被经常性滥用。正如有些观点所认为的 ：“在面对涉嫌税收违法案件时，税务机关在尚不能拿到有力证据时，采用纳税评估进行核定征收也不失为一种灵活的应对策略。”[7]但事实上，这种做法却有悖于推计课税制度设计的初衷。基于实质课税原则及量能课税原则，推计课税的引用原则上应以纳税义务人违反其关于直接证据方法之产生及保存的协力义务为前提。[8]换言之，除非纳税人违反协力义务，否则税务机关不得采用这种降低其证明责任的机制直接进行核定，更不能将该条款直接适用于避税或逃、漏税情形中。

对于避税行为，不宜直接援引该条款核定税基。单纯纳税人滥用法律形式的事实不足以使税务机关获得采用税收核定对税基的量化事实进行经验性推断这一旨在降低证明困难的事实认定机制的正当性。[9]一旦交易的经济实质改以税收核定的方式加以认定，纳税人面临的不确定性和权利受侵害的风险将大大增加。[10]而对于偷漏税行为，更应根据《税收征管法》第六十三条所规定的构成要件进行认定并追究责任，切不可将本条款作为税务机关怠于进行反避税或反偷、逃、漏税而直接援引的依据。

(三)对市场自由定价的干预问题

在本文的研究样本中，对于当事人提出的计税价格系双方协商一致的结果或属于真实的市场定价的(包括属于拍卖价格或与广告价格相一致等)，即便并无任何证据证明该价格为不实申报的价格，税务机关与法院一般也不认可其为“正当理由”。例如，在德发案中，当事人申报的计税价格为拍卖价格，法院虽然认定拍卖价格是合法有效的，但却认为这并不构成正当理由，并以税收利益证成其进行税收核定的正当性。这固然能够规制部分纳税人为税收利益虚报计税价格的行为，但也可能造成对市场自由定价的不当干预。

市场价格系由供求关系决定，而供求关系是在多种因素的共同作用下形成，诸如质量、商标品牌、供求区域、交易时间、款项支付方式、营销策略以及消费者心理等等。[11]一般而言，市场机制下形成的价格是市场稳定运行的基础，若轻易以税收利益否认以市场价格为计税依据，则可能“破坏市场的自由交易秩序，侵害纳税人的契约自由，动摇民法意思自治原则的根基”。[12]为尊重市场机能，避免公权力不当干预营业人之价格决定权，应仅限于有经常性之重大出入或市场有失效之虞之情形。[13]因此，只要是市场主体基于意思自治、契约自由而形成的价格，税法不应干预也难以干预。

三、“计税依据明显偏低”条款适用的理性回归

就“计税依据明显偏低”条款适用过程中存在的上述问题，理论界与实务界多主张对该条款适用的条件与方法进行细化及限定。这固然能在一定程度上消除该条款的不确定性，但难以完全解决问题。一方面，“计税依据明显偏低”条款本身带有兜底条款的性质，为发挥其避免挂一漏万的功能，无法完全做到对“明显偏低”及“正当理由”的细化解释；另一方面，“由于规则本身就是指导我们使用语言的一般化规则,而其所利用之一般化语言本身也有解释的必要，它们和其他规则一样,并不能够提供对它们自己的解释”。[14]

事实上，导致出现上文所述该条款适用的“异化”情况，不仅缘于立法所固有的局限性，更多地缘于税收征管实践中对该条款定位的模糊、执法程序约束机制与纳税人权利保障机制构建的不足以及相关配套制度的缺失。因此，为正确适用该条款以真正达到条款设定的初衷，实现该条款适用的理性回归，应该寻求新的转变，对税务机关的权力扩张倾向进行约束，对税务机关与纳税人可能失衡的关系进行矫正，以使税务机关更加审慎地运用条款，提高条款适用的准确性以及避免被滥用的可能性。

(一)细化税收核定的程序性规定

通过构建税收核定程序约束机制，可在一定程度上避免税务机关适用“计税依据明显偏低且无正当理由”的主观性和随意性。对此，除应遵循行政执法的一般程序外，还应根据“计税依据明显偏低”条款的功能定位和特殊需要,设计具有个性化特征的程序性规定。

税收核定启动的条件是纳税人不履行提供相关账簿资料或如实申报的义务，而“计税依据明显偏低且无正当理由”的情况属于纳税人已进行纳税申报但无法确定是否已如实申报。此时，若直接进行税收核定，极可能属于税务机关未进行进一步调查而直接忽视纳税人已如实申报的情形，加之“计税依据明显偏低”条款本身所具有的弹性，这种简单事实认定机制所带来的不当后果还可能进一步放大。因此，将调查程序前置十分必要，税务机关应首先对纳税人的申报是否存在不实申报，特别是对纳税人提出的“正当理由”展开调查，确认是否存在适用推计课税的法律事实。为了公平税负，依照各纳税人的负税能力确定其税负，在赋课征税方式下，自然应当首先采取据实确定类的方法，最后在无法可用的情况下才能采用推定课税的方法。[15]否则，得出的结论可能与课税要件反映的事实不相符，这不仅不符合税收法定原则，而且也可能对纳税人的合法权益造成损害。[16]其次，若税务机关在调查过程中发现纳税人存在偷、漏税或反避税的法律事实，则应按照偷、漏税或反避税处理，不应启动税收核定，避免对“计税依据明显偏低且无正当理由”条款的滥用。

此外，为有效保障纳税人权利，税务机关在展开调查并做出行政决定后，应向纳税人告知核定理由与核定方法，还应根据纳税人申请启动听证程序。若纳税人对推定的税款有异议并能在规定期限内提供确凿证据,税务机关应当进行调整,这样可以促使纳税人提供更多的据以课税的真实情况,并使推定结果更接近真实。[17]

(二)明确纳税人的税收核定参与权

税收核定是以间接证明方法，本于经验法则盖然性地推定课税基础的事实认定机制，被视为一种减轻税务机关证明程度以使不尽协力义务的纳税人承担证据法上的不利风险的制度设计。[18]从中可以看出，税收核定制度亦是国家税收利益与纳税人权利相互平衡的一种产物。“计税依据明显偏低且无正当理由”作为税收核定的启动条件之一，赋予了税务机关较大的自由裁量权，而我国税法目前却无关于纳税人税收核定参与权的具体规定，这就在一定程度上导致税务机关与纳税人地位的失衡，为税务机关随意适用或滥用“计税依据明显偏低且无正当理由”提供了空间。

因此，应细化纳税人参与税收核定的各项权利。除纳税人在一般执法程序中的权利，诸如申请回避的权利，陈述、申辩的权利等等外，还应对以下几项较关键的权利作出细化规定。首先是异议权。应明确纳税人有权对税务机关的核定结果提出异议，当纳税人提出异议并提供相关证据时，税务机关应当暂停核定程序并对纳税人提交的相关证据进行审查。其次是听证权。应明确纳税人在税务机关决定启动税收核定后，有权申请听证。当然，比确认权利更为重要的是，要使纳税人的上述权利真正实现，而不成为一纸空文，应当据此完善税务机关的税收核定责任，若税务机关在核定过程中侵犯了纳税人的上述权利，其做出的行政行为应当被认定为无效，而不能仅仅作为程序瑕疵问题处理。

(三)完善涉税价格评估与监管的制度配套

适用“计税依据明显偏低且无正当理由”进行税收核定，首先需要对计税依据是否明显偏低进行判断，其次还需要进行税额的核定，这两个环节均涉及课税对象价格(或公允价值)的认定问题。如何科学、合理地确定课税对象的价格(或公允价值)决定了税务机关税收核定的正确与否。因此，完善涉税价格评估与监管的制度配套，是防止税务机关随意执法的制度保障。

首先，应建立完善的涉税价格监管与评估体系。没有涉税价格监管，税务机关就难以加强税源管理，防止税基侵蚀，税收仿佛“无源之水”、“无本之木”；也难以合理、有效解决征纳双方的涉税价格争议。[11]而没有科学的计税价格评估体系，税务机关启动税收核定的正当性与税收核定的准确性就难以保证。对涉税价格监管的程序流程、方式渠道、岗位权责、风险控制等作出具体规定，并开辟第三方的专业渠道[19]，可以解决涉税价格争议中的专业技术和法律效力等问题，增强税收核定的准确性与科学性，有效减少和防止税收征纳双方的争议。

其次，应充分利用现代化信息手段辅助税收核定。加强税收征管信息系统的现代化建设是建设完善现代税收征收体系的应有之义。例如，目前我国在契税的征收上已全面推广存量房交易纳税评估系统，采用专业评税软件对房屋的价值进行评估，纳税人申报的计税依据若低于系统评估值，则按系统评估值核定应纳税额。这一方面提高了税收行政效率，另一方面，运用专业评税软件对房屋价值进行评估，亦减少了税务机关与纳税人对价格的争议，提高了税收行政的公信力，有效避免了权力的寻租。

四、结 语

“计税依据明显偏低”条款的适用是一把双刃剑，其既是维护国家税收利益的重要保障，也可能成为侵犯纳税人经济自由的利器。[20]为防止该条款的适用在实践中出现“异化”，解决之道不仅在于对条款进行细化解释，更重要的在于构建税收核定的程序约束机制，防止税务机关适用该款的随意性和主观性，并将调查程序前置，确认是否存在该条款适用的法律事实及具备据实课征的条件，同时区分该条款与偷、漏税及反避税条款的适用，最后完善涉税价格监管及计税价格评估等配套措施，方能更好地解决问题。