税务和解适用标的兜底条款的认可效力困境及其消解

师 璇

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120)

一、引 言

如果规则是出于法律确信而被人们从内心中自愿遵守，那么它就具有认可效力。即规则的认可效力是以法律共同体对制定法的接受为前提的，国家制定的法律必须得到人们的接受才能获得完全的效力与持久的生命力。如果这种接受被明显地拒绝，那么法律制度的稳定性就要遭到破坏，法的现实效力也将面临危机。[1]是以，为了让规则设计与其应然效力逻辑自洽，立法者在塑造法律时，就必须准确地把握规则能被普遍接受的因素范畴，针对特定规则设计可能被接受的限度做出预判；不仅如此，还需在规则运行过程中不断评估接受程度用以推进规则完善。

有关税务和解问题治理(1)本文所称的“税务和解”是指“税务行政复议中的和解与调解制度”。和解制度与调解制度存在多重区别，但并不表现在兜底条款方面，因此，鉴于行文简练的需要，本文将“税务行政复议和解与调解制度”简称为“税务和解”。，以往研究多集中于纳税人对于税务复议机关的非中立性而衍生的对于和解制度的信任危机[2-4]，而对规则条款本身认可程度的相关研究少之又少。毋庸置疑，《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)对于和解适用标的兜底条款的立法拓展(2)《税务行政复议规则》第八十六条第四款规定 ：“存在其他合理性问题的具体行政行为”，可以适用和解、调解。，为税务和解制度在提升社会效果方面发挥更大功能带来了机遇。然而，在税务争议问题的治理实践中，运用兜底条款的案例难寻踪迹；相反，在“存在其他合理性问题”的争议案件中，没有适用和解程序的却非少数，且案件的影响颇著。税务和解适用标的兜底条款的实然效力低下，其直接原因就在于该条款本身存在认可效力困境。

二、税务和解适用标的兜底条款认可效力困境表征

2007年3月，国家税务总局首次提出要求税务机关注重运用和解、调解方式处理行政复议工作的意见。(3)《国家税务总局关于全面加强税务行政复议工作的意见》(以下简称《加强复议工作意见》)(国税发〔2007〕28号)第四条第十款规定：对于存在合理性问题、混合过错问题或者社会影响重大的案件，不能简单地撤销或者维持，要注重运用和解、调解的方式加以处理。且从《规则》中有关税务和解适用标的规则文本的表述可知，和解、调解制度的适用标的是围绕“合理性问题”展开的。对于税务机关享有裁量权的领域，进行和解的压力不大，然而，如何适用“其他合理性问题”条款这一新的拓展空间才是征纳合作实践所面临的真正挑战。关注十年的税收执法实践，其中的“其他合理性问题”条款的实际运用效果存疑。

(一)典型案例一：个人放贷利息最高法再审案

福建省地方税务局、莆田市地方税务局稽查局认为，依据税法规定，陈某从福建省某建设有限公司取得利息收入的行为属于提供金融服务，应补缴营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加，同时加收滞纳金。而最高法院则认为：税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感，宜保持谦抑。对于民间借贷的利息收入征缴个人所得税，仍应考量利息所得的二次分配问题，以体现税收公平。(4)(2018)最高法行申209号行政判决书。毋庸置疑，对于不同性质的涉税行为征收不同的税收，应体现追求税收公平之法治精神，唯此才能满足行政处罚合理、可接受的标准。虽然同为提供金融服务，但是不同主体所承担的成本大相径庭。(5)个人集资后向企业放贷取得利息和惯常存款人无成本资金向金融机构存款取得利息，两者的成本是不同的，而前者的经济实质和银行放贷取得利息性质相同。银行利息收入是将扣除法定税前支出后的应纳税所得额作为计税依据的；而个人放贷只能依据《个人所得税法》以利息全额作为应纳税所得税。说到底，由于税收立法存在滞后性，完全依据现行税法进行税款计征就会导致税收的横向不公平：随着社会经济的发展，民间借贷及其中的转借情形较为常见。但是，个人所得税法的相关规则还处于“银行放贷”的旧有思维之中，这种滞后思维直接导致了针对不同纳税人的“双重标准”与针对自然人的“税种间双重标准”这两种逻辑矛盾。(6)第一，银行放贷与自然人放贷在所得税、增值税等税种中的具体规则“双重标准”：一方面，银行放贷涉及到的同业拆借问题适用增值税免税规则，从而避免了转借利息的增值税问题；同时，银行同业拆借的利息支出在计算企业所得税时是准予扣除的。另一方面，《个人所得税法》有关利息的应纳税所得额规则都是“以每次收入额为应纳税所得额”，这就使得税收公平视域下的“转借利息支出”扣除缺乏法律依据；同时，在计征营业税(现为增值税)时按照提供金融服务，且不存在相应的免税规则。第二，对于放贷的自然人，在个人所得税法的征税范围中，取得利息收入不属于经营所得，进而失去了扣除成本费用的机会。概而言之，由于现行税法有关个人所得税的经营所得与增值税的经营范畴不能完全对应，直接导致了税收不公平。

(二)典型案例二：最高法税务行政诉讼第一案——“德发案”

德发公司按照拍卖成交价缴纳税费，并取得荔湾区地方税务局出具的完税凭证。后广州税稽一局在税务检查中发现德发公司委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格，决定核定查补其营业税费，并加收滞纳金。广州市天河区人民法院一审、广州市中级人民法院二审均认为：被诉的税务处理决定，认定事实清楚，证据充分，处理恰当，符合《税收征管法》的规定，予以支持。但是，最高人民法院则认为：应当考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局履行征税职权完成的信赖而形成的纳税人信赖利益保护问题。(7)对于税务稽查局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，其纳税义务应当自核定之日发生，税务稽查局对于德发公司征收该税款确定之前的滞纳金没有法律依据。参见(2015)行提字第13号行政判决书。在“德发案”中存在的税收执法行为合理性问题在于：由于税收执法先例所衍生的纳税人信赖利益保护问题应当成为税收法定原则的限制。

(三)典型案例三：超期申请退税案

北京市税务局、北京市西城税务局认为，税法明确规定：由纳税人发现的多缴税款，无论什么原因造成，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，超过三年申请退税的，税务机关不能办理退还手续，据此做出了“不予退税”的决定。而北京市西城区人民法院则认为：被告西城税务局过于严格要求原告对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征收管理法》第五十一条，纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，判决被告重新进行处理。(8)(2017)京0102行初813号行政判决书。

以上三则案例具备两个方面的共性：一方面，从内容层面看，三则案例都存在税收执法合理性缺憾，依次涉及税收公平、纳税人信赖利益保护和纳税人的法律认知能力；另一方面，从形式层面看，税务机关的具体行政行为却是合法的，因为税务机关做出的具体行政行为都具备明确的、羁束性的法律依据，即不存在自由裁量空间。可见，若要“存在其他合理性问题”条款发挥实然效果，不能绕开的困境就是如何处置“形式合法、内容却不合理”的具体行政行为所引发的税务争议。从《加强复议工作意见》明确提出“法律效果与社会效果的统一”可知(9)《加强复议工作意见》第四条第九款。，国税总局与人民法院对于处置税收争议案件的指导理念是一致的。既然“存在其他合理性问题”，为何上述典型案例都没有运用兜底条款成功和解呢？

三、税务和解适用标的兜底条款认可效力困境溯源

本文认为，规则具有认可效力的核心要素包括三项：第一，规则被认可的前提是内容意思明确；第二，普遍认为规则内容具有正当性；第三，适用该规则不会潜藏法律风险。上述案例没有成功运用和解制度，其直接原因就是适用标的兜底条款在这三个因素上都存在缺憾。

(一)“存在其他合理性问题”概念模糊

究竟何谓“存在其他合理性问题”，税法并未做出进一步规定，既缺乏内涵描述，亦缺乏外延列举。概念的模糊性不仅对于税收执法人员和纳税人，甚至包括税务律师都容易产生认知困境。作为研究，我们可以进行文义解释，并从税务实践中进行归纳与提炼：既然适用标的规则的第一款为“行使自由裁量权作出的具体行政行为”，那么，按照文义解释方法，兜底条款所述的“存在其他合理性问题”就排除了“行使自由裁量权”的情形；与此同时，“形式合法，内容却不合理”的具体行政行为引发的税务争议是问题治理的难点。然而，学理解释是难以作为法律依据的。

(二)“存在其他合理性问题”作为兜底条款的正当性基础存疑

通说认为，行政合理性原则的适用场域就是“法律授予行政裁量权的具体行政行为”。[5]遂出现了逻辑矛盾：倘若合理性存疑的税务争议不能运用行政合理性原则来解决，将会陷入立法原则缺位的困境。

不仅于此，税务和解的适用标的兜底条款所包含的原因属性也与学理研究存在显著差异。学界普遍认为，应当在无法查清的事实原因情形中或者裁量权范围内适用税务和解。比如，陈清秀教授认为：征纳双方为除去该事实关系的不确定性，就涉税经济事实状态互相让步，有助于解决困难并平衡利益。德国学者克鲁泽也认为：征纳双方就课税基础推计达成之和解有助于事实的查明，因而可被赞同。在税收实践中，大量的事实表明，纳税争议的产生是由于双方对课税事实的认定、课税依据的理解和应纳税额的计算等方面存在分歧，这种理解、认识上的分歧，可以通过沟通避免对抗。[6]陈少英教授认为，税务机关与纳税人之间在纳税事实难以查清时签订的协议，这种情况在法律上应理解为双方当事人对课税事实的妥协,而不应理解为就某种税法上的效果达成合意。[7]叶金育教授认为，税务和解发生功效的区域恰好是复议机制难以发挥作用的区域，从此角度着眼，税务和解适用标的应当是不明确的事实状态或法律关系。[8]赵银翠教授认为，在事实确定与法律明确的情况下，税务机关必须依法行使行政权，即使存在裁量的空间，也不得任意行使；在事实或法律状态不明确的情况下，即使是羁束性行为，税务机关也有权缔结和解协议。[9]周佑勇教授认为，存在裁量空间是和解的前提，和解必须在裁量权运行范围内达成[10]，裁量的法定范围亦是和解的适用空间。[11]然而，《税务行政复议规则》所列兜底条款的文本设计已然明显超越了“无法查清的事实原因情形中或者裁量权”的视域范围。换言之，从理论上讲，税务和解适用标的兜底条款的正当性存疑。

(三)税法羁束性规定导致运用和解存在执法风险

税务机关在执法中运用行政合理性考量可能面临追责风险。在税收执法中运用行政合理性考量往往出现与合法性相抵牾的现实矛盾。尽管征收不公平税款、加征不合理滞纳金、不予退税等执法行为对征纳合作造成阻碍，但其中诸多执法行为却具备各自法律依据。若出于个案公平、结果可接受性等因素的考虑，税务机关在执法中对于税收法定原则做出限制，则有可能引发执法风险，被追究行政责任、刑事责任。

综上，税务机关始终坚持依法做出的具体行政行为，这种执法态度与相关规则的认可效力直接相关：一面是明确的、羁束的法律依据；另一面是概念模糊、正当性基础存疑、存在执法风险的和解适用标的兜底条款，前者的认可效力明显高于后者。在这一前提下，即便纳税人抛开对于税务行政复议机关的信任危机，倾向于适用和解、调解，也很难得到税务机关的合作。从制度优化的需要看，在影响规则认可效力的三项因素中，困境消解的难点集中在证明“存在其他合理性问题”条款内容的正当性。

四、税务和解适用标的兜底条款内容正当性的证成

(一)抽丝剥茧 ：“适用标的”包括三个组成部分

笔者认为，既然是征纳双方通过相互让步来应对合理判断中的事实或者法律问题的不明确状态[12]，那么，其“适用标的”实际上应当包含着三个组成部分 ：“事项类型”、“原因条件”与“结果特征”。“自由裁量行为”、“行政赔偿”、“行政补偿”属于“事项类型”；“事实难以查清”[7]、“法律状态不明确”[9]是问题产生的“原因条件”；“具体行政行为的合理性不足”是事项最终表现出来的“结果特征”。对比现行立法与学界质疑可知：现行税收立法在针对税务争议和解、调解制度适用标的规则进行设计之时，实际上只包含了“事项类型”和“结果特征”两项内容；而学界质疑的理由则主要集中于强调“原因条件”的核心地位。

(二)“形式合法，内容却不合理”问题的域外考察与借鉴

1.有关具体行政行为合理性的域外观点考察。在德国，不适当的行政行为是指不完全符合法律目的的具体行政行为。尽管这种具体行政行为被法律所允许，但与此同时却又是不合理的[13]，此其一。其二，在税法领域，行政合理性原则主要表现为对于税收公平的追求。税收公平原则存在不同的表达方式。比如，德国宪法法院坚持税收立法应当符合“平等待遇原则”，其甚至还将是否存在由于执法能力不匹配导致税法无法公平适用问题列入立法公平与否的考量范畴。(10)由于税法未能对银行账户和债券的利息申报规定有力的执行措施，以至于支付给私人投资者的国内利息大约60%～70%没有申报，最终导致了德国宪法法院宣告利息征税制度违宪。德国宪法法院对于税收立法时机性的务实态度非常值得借鉴。其三，税务机关经常对于税法的技术性规则做出具体修改，税务系统内部有大量的规章、法令和通告函件作为强制性遵守的依据，而且税务官员通常受过很好的训练，严格遵守法治原则。因此，德国税法在依法层面和执法层面的合理性问题较少。由于严守法纪，任何有关税款数额和所依据税法的协议，甚至是税务和解，都是不被法律允许的。但例外情况为：如果某一具体案件的基本事实难以查明，征纳双方可以对相关事实达成和解；但是，如果这种和解导致的税收结果明显错误，则不受其约束。[14]

美国宪法第5条修正案的正当法律程序原则使得美国行政行为的适当性被附加了更多的程序合理的要求。“一般认为，行政合理性原则要求政府进行行政行为能符合最起码的常识和推理。”[15]美国法院将“不合理”一词用在不当行为上，其内容包括:为不当的目的；基于偏见、歧视而行使权限；不附充分理由而作出与先前决定不一致的决定；程序不公平；不当的怠于或迟延行为等。[16]

2.对于具体行政行为合理性域外观点的借鉴。通过考察域外立法、实务、学界有关具体行政行为合理性问题的诸多实践与观点，其中有两点值得借鉴：第一，行为合法不代表行为就一定合理，就如同道德的标准高于法律那般，且这一问题不仅仅存在于中国税收立法之中。这是因为：法律存在固有缺陷，比如滞后性、立法质量受到立法者意识的限制，这些缺陷都会导致制度的应然效力与其规则设计之间逻辑失洽。比如，“个人放贷利息最高法再审案”，由于立法明显滞后于经济发展水平，税务机关的税务处理决定虽然在形式上合法，但是内容明显不合理。又如，“德发案”涉及到滞纳金的起止时限计算是否合理问题，税务稽查的时间受到案件复杂程度、纳税人配合程度、税务机关稽查能力等诸多因素影响。而且，现行税法没有明确存在混合责任时滞纳金如何计算，也没有纳税人信赖利益保护条款，税务机关若要依法行政，就只能按照“全部”的起止时限来计算税收滞纳金。这样一来，具体行政行为的外在形式虽然合法，但是其实质却存在合理性不足的缺陷。第二，德国税法对于税收和解只能适用于“事实和解”的坚持，是以其税法领域中“非事实原因”导致的合理性不足问题几率很小作为坚实根基的。换言之，如果立法者研究中国税务和解适用标的规则移植“事实难以查清”这一“原因条件”，必须要考量法律顺利移植所需的基础条件并不完备的现实问题。

(三)设置“存在其他合理性问题”条款并忽略“原因条件”的正当性

1.设置“存在其他合理性问题”条款的正当性。一方面，在和解适用标的中设置“存在其他合理性问题”，对于增进税收执法的可接受性、税收法治的实践化具有鲜明的现实意义。依法征税未必就会通往税收法治。从前述经典案例可知，我们至少可以发现三个层面的合理性问题：其一，从税收法律文本层面看，法律本身可能存在漏洞，法律的滞后性可能直接威胁税收公平，同样是取得利息收入，个人向公司放贷与银行放贷、个人在银行存款的税负出现显著差异，纳税人认为不公平、不合理是出于自身朴素的法感情，也是有理据的。其二，从税务机关执法层面看，由于专业性、权威性的明显差异，纳税人对于税务机关的信赖利益应该得到充分考量，因此，先例是限制税收法定原则发挥作用的重要因素。纳税人信赖先例进行纳税，却在税务稽查中被认定逃税，是存在合理性疑问的。其三，从纳税人守法层面看，法律运行的顺畅与否与执法者、守法者的实操水平都密不可分，执法者要求纳税人熟悉税法的细节规定，就目前中国的纳税人总体情况而言，是脱离现实的。对于纳税人的逃税行为，税务机关尚可给予提示补救的机会，而拒绝超过时效提出的退税申请，这种差异不符合税法的意图、精神和宗旨，不符合公平正义等法治理念，对于纳税人而言，更是难以接受的。税收司法、税收执法不能运行于真空状态，要追求法律效果与社会效果的统一，就需要可接受性的强化。可见，“合理性”高于“合法性”的主张有助于中国从形式法治迈向实质法治。[17]综上，由于立法、执法、守法三方面都存在的影响合理性的现实因素，通过“存在其他合理性问题”条款进行表述是可行的。另一方面，税务争议和解是在两害相权取其轻之后出于纳税人权益更好救济的“无奈选择”。对比中德相关税收立法与实务可知：税法频繁地进行技术性完善以促进税收公平的实践化，并通过大量规范和严格训练来制约税务机关的自由裁量行为，这些控制税务执法过程和结果中合理性不足产生的手段，在中国尚存较大差距。换言之，现阶段，如果在中国税务争议和解制度适用标的规则设计中，直接移植“事实无法查清”这一“原因条件”，将对和解、调解制度功能的适用造成明显的局限性。

2.忽略“原因条件”的正当性。追根溯源，现行立法何以忽略“原因条件”？查阅相关立法，无论是现行行政复议立法、税收立法还是行政诉讼立法，都没有明确规定和解制度适用标的的“原因条件”。本文认为，究其原因，与其说是立法漏洞，不如说是“现实需要”下的无奈选择。这种“无奈”不仅仅源自于“维护和谐稳定”的政治性需要[18]，亦源自于在税收公平原则跟进之前必须面对的阶段性的立法不完备现实。合理性不足是“结果特征”，而“事实难以查清”、“法律状态不明”只是产生上述结果的一部分起因，即有一部分合理性缺陷并非源自于“不明确的事实状态或法律关系”。这是因为，具体行政行为的合理性不足还植根于“不适当的立法”之中，“不适当的立法”会导致“形式合法、内容却不合理”的具体行政行为的产生。如果在税收立法中明确将“事实难以查清”、“法律状态不明”设置为“原因条件”，进而将纠纷解决、维护稳定等作用剔除在功能设计之外，势必使得税收执法与税收司法的思维渐行渐远，甚至危及复议制度的实质性存在价值。是以，本文认为，短期内不宜在和解适用标的规则中设置“原因条件”规定。

五、税务和解适用标的兜底条款认可效力困境消解的建设性路径

囿于立法的滞后性、不完满性等技术性欠缺难以完全避免，和解、调解适用标的规则更宜延续“事项类型”式的现行立法思路，即是说，为了在具体个案中更好地实现纳税人的权益保障，在适用标的规则设计中省略“原因条件”、设置“存在其他合理性问题”条款是有现实合理性的；然而，与此同时，“其他合理性问题”条款超越“事实难以查清”的原因范围，这种应然状态与实然需要的矛盾，使得规则的正当性的确呈现出不完满缺憾。既然“存在其他合理性问题”必不可少，那么，具体研究如何设计该条款以应对“形式合法，内容却不合理”的现实问题才是争议化解所面临的最为棘手的问题。为此，本文提出如下建议：

(一)修改《规则》第八十六条

就目前而言，建议修改《规则》第八十六条，去掉“按照自愿、合法的原则”的文字表述，并可借鉴《行政复议法实施条例》的表述方式 ：“和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的，行政复议机构应当准许。”这是因为，如果税收立法突出和解、调解必须以“合法”为原则，那么，将对“其他合理性问题”条款的适用形成重大甚至是直接的阻碍。依法征税不等于税收法治，从税收实质公平的视角看，前述案例适用和解、调解程序维护纳税人的权益其实并“不损害社会公共利益和他人合法权益”。比如，在“个人放贷利息最高法再审案”中，如果纳税人借款的事实存在，按照差额计算应纳税所得额是税收横向公平的必然要求；在“超期申请退税案”中，由于民事法律关系实际并未发生，即便已过三年申请期限，予以退税也不涉及损害国家所有的公共财产权。转化适用标的的表述方式，一方面，可以增加适用标的规则的正当性，以对抗执法责任风险，有利于缓解税务执法人员不敢用、不愿用、不急用、不善用的观念障碍；另一方面，也可以在此处改变下位法《税务行政复议规则》对其上位法《行政复议法实施条例》的违法问题。

(二)积极推进税务和解案例指导制度

如前所述，短期内不宜在和解适用标的规则中设置“原因条件”规定，那么，针对“存在其他合理性问题”概念的内涵进行明确界定的路径可行性不高。有鉴于此，本文建议国家税务总局可以多出台税务和解典型案例，尤其是专门适用兜底条款进行和解的指导案例，不断深入探索“以案说法”、“遵循先例”等做法，如此才能有利于“复议机关要积极为当事人自行和解创造条件”(11)《加强复议工作意见》第四条第十款。实践化。具体到制度形式，首先应及时在税务系统内部以指导文件的形式推行；其次，当条件成熟时，在不违反信息公开例外规定的条件下向社会公开。

(三)尽快落实税收公平以缩小兜底条款的实际适用范围

首先，必须正视的是 ：“存在其他合理性问题”条款在实际适用时超越“事实难以查清”的原因范围，反映出应然状态与实然需要的矛盾，而这一矛盾无法根治，只能缓和。从根源上讲，兜底条款认可效力困境的消解，必然需要以税收公平的实践化为基础。从较长的一段时间来看，在完成形式上的税收法定的进程以及之后，都需要加紧进行税收立法完善以逐步落实税收公平，进而使得税收征纳的过程与结果的合理性不断提升，如此才能逐步推进形式合法与实质合理的统一。具体而言，税法立法的实质公平与合理性深化需要从税法漏洞的弥补、裁量权规制的严谨化、服务理念的提升等方面下手，并且需要与执法和守法能力的培养与提升同步而行。

其次，要及时更新滞后规则以提升纳税人对于税法的认可度。法律的实然效力根源于规则的正当性，只有内容实质符合税收公平的规则才能受到纳税人的认可和自愿遵从。税收法定与税收公平分别从形式与实质两个方面构成税收的正当性基础。换言之，税收法定与税收公平共为税收法治之两翼，税收公平是对所立之法的质量提出更高标准的要求。落实税收法定只是起点，在税法中融入公平、效率原则以实现税收领域的“良法之治”则是更高层次的追求。[19]比如，对于个人与金融企业在吸收存款到发放贷款全流程中设置公平的增值税与所得税税负。

最后，要扭转“管理论”观念，提升税收立法蕴含的服务理念。征纳双方的关系不应当定位于管理与被管理的关系。现行税收征管模式定位于“以税收申报与优质服务为重心”，就首先需要通过严密的立法使得征纳便利同步实现。以申请退税为例，对于退税申请规则的完善，我们可以借鉴域外对应条款进行完善。比如，基于一定理由导致全部已缴纳税款已无缴纳必要时，被日本税法界定为“误缴” 。(12)日本《国税通则法》第五章退还与退还加算金，第59条第2款。相应的，中国税法只有“多缴”条款，因此，引发了纳税人、法院与税务机关对于是否应当适用退税条款的理解分歧。又如，加拿大国会更是在20世纪90年代通过了“公平议案”，至此，加拿大税务局被授权对于超过法定年限的请求予以退税。[14]

随着中国税法立法的完备化，税务争议产生的可能性也会随之逐步降低。如此一来，在适用“存在其他合理性问题”条款进行税务争议和解时，超越“事实难以查清”这一原因的“正当性危机”就将逐渐得到有效控制。