无因性与实质性课税冲突化解的路径实现
——兼议《税收征管法》的修订

付 春

(1.江西外语外贸职业学院 会计金融学院， 江西 南昌 330099； 2.江西财经大学 会计学院， 江西 南昌 330013)

归属于“公法”领域的税收法律关系密切联系于以民事法律关系为主体的“私法”[1]，衔接“公法”与“私法”的“无因性”与“实质性”课税原则对退税案件处理不同而产生的冲突，现有法律文本中并无解决方案，也未曾有文献对此进行探讨。如何寻求法律路径以化解上述两原则之间冲突成为税收实践中亟需解决的问题。十二届全国人大常委会法工委在《贯彻落实税收法定原则实施的意见》中首次提出 ：“到2020年全面落实税收法定原则……，税收征收管理等基本税收制度只能制定法律”。按照部署，《税收征管法》已列入十三届全国人大常委会立法规划中第一类项目，拟在该届人大常委会任期内提请审议修订。如何在此次修订中完善相关的法律条款以化解上述两原则之间的冲突亦是本文研究的重要议题。

一、税案引致无因性课税原则的思考

2018年6月甲企业与乙企业签订股权换购资产协议，双方约定由甲企业将其持有的A公司100%股权转让给乙企业，该股权账面价值为150万元，公允价值为200万元。作为对价，乙企业则将其所有的一项专利权过户给甲企业，该专利账面价值为160万元，公允价值亦为200万元。双方在市场监督管理局办理股权变更登记手续之后，甲企业向税务机关缴纳因股权转让产生的企业所得税12.5万元[(200-150)×25%]。然而在专利过户登记时，甲企业发现乙企业对该专利其实并无所有权，其行为显属欺诈，要求终止换购协议的履行，并将此前过户给乙企业的股权重新登记至自己名下。乙企业不同意，甲企业遂向法院起诉。法院经过审理之后，认为乙企业在订立协议时确实存在欺诈行为，判决撤销双方签订的股权换购资产协议，责令乙企业将股权退还给甲企业。甲企业以协议撤销为由，向税务机关申请退还之前缴纳的企业所得税，但税务机关答复不予退还。后甲企业行政复议至该税务机关上级，复议维持不予退税的结论。甲企业不服，再次起诉至法院。庭审中，甲企业认为股权换购资产协议已被法院撤销，则该协议及其所引起的股权转让行为之法律效力自开始无效(1)根据《合同法》和《民法通则》，无效合同与被撤销合同自合同订立之时没有法律效力。同样，无效民事行为与被撤销民事行为自行为开始起没有法律效力。，税务机关之前向其征收的企业所得税于法无据，应予以退还，否则构成“不当得利”。而法院认为甲乙双方已作股权变更登记，表明股权转让合同履行完毕，甲企业应当就其已实现的股权转让收入依法缴纳企业所得税。法院最终判决股权换购资产协议被撤销并不能导致已征税款应当退还，税务机关拒绝退税并无不当。

审判中法院将民事法律关系中的“无因性”理论(2)所谓“无因性”，是指不受原因行为法律效力的影响。从我国目前《民法通则》、《票据法》以及《物权法》来看，主要有票据行为和物权行为的“无因性”，即票据流通和物权变动均不受其各自原因行为效力的影响而独立地发生法律效果，即使原因行为存在瑕疵、被撤销或无效。引入至税收法律关系，认为课税也应具有无因性，即“无因性课税”。课税一般不受当事人行为的私法效力影响，就如同无因行为不受其原因行为效力影响一样，当事人行为在私法上的效力有无及瑕疵存在与否，并不影响税务机关课税权力的行使。当事人行为的法律后果只要构成了税法所规定的课税对象，就产生课税义务，纵使其产生课税义务的原因行为之后被撤销或确认无效。“无因性”理论最早起始于罗马，19世纪后在德国形成了较为完整的理论体系。德国民法中对法律行为的一个重要分类便是划分为有因行为与无因行为。[2]有因行为由于“意思表示”完备，在判定其行为的法律效力时，原因理论基本上无用武之地。剩下仍具有理论价值的是无因行为中所蕴含的“无因性”理论。“无因性”理论体现的不仅是一种法学理念，更是一项法律技术，它的科学性在于将“结果行为”与“原因行为”分离，从而保护了经济交易的安全，促进了社会财富的流通。德国《租税通则》中亦有关于“无因性课税”的条款，诸如“法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征”。

在税收法律关系中确立“无因性课税”原则具有重要的理论意义和现实意义。首先，“无因性课税”是实现税收公平的重要保证。税收公平要求纳税人的纳税能力与其实际税负水平相适应，即纳税能力相同，则税收负担相同，反之亦然。[3]而引起纳税人法律行为的原因行为可能是有效行为、可撤销行为或无效行为，如果是“有因性课税”，即有效行为产生的法律后果才纳税，可撤销或无效行为的法律后果都不纳税，则负担能力相同的纳税人税收负担不同，如此有违税收公平原则，久而久之危害纳税人的税收遵从意识。其次，“无因性课税”能较好地化解不同部门法律之间的冲突。同一行为若被不同部门的法律同时规范，规范视角的差异往往是法律冲突的缘起。现行部门法律的分工将原因行为效力的认定归属于民法学范畴，税法只是规范税收法律关系。面对纷繁复杂的经济交易，税法不应也不具有判断该类行为法律效力的功能。此外，对可撤销行为或无效行为产生的法律后果课税，并不表明民法等其他部门法律认可了它们的法律效力。税法与民法等不同的法律规范在各自领域“各司其职”，保证了不同部门法律在整个法律框架体系内之间的相互协调。最后，“无因性课税”也有助于提升税收课征效率。由于税务机关无须判断原因行为的法律效力，则其无须陷入因判断而产生的困扰中，节省出的大量精力使其可以高效率地从事日常的课税工作。

上述案例中，“无因性课税”原则已然成为法院判决案件的理论依据。股权转让办理变更登记之后，股权变动即发生法律效力，其并不因股权换购资产协议(原因行为)被撤销而受到影响。即使乙企业根据法院判决将股权退还给甲企业，依然不能消除股权转让作为一种曾经发生过的法律行为所引起的法律后果，股权退还应视为另一次股权转让行为，是一项新的交易事项。因此，甲企业应担负的纳税义务也并不会消灭。然而，“无因性课税”原则指导下该案件的处理是否正确，仍需用批判性思维进一步考究。

二、实质性课税原则审视税案的处理

“实质性课税”原则源自德国(3)德国《租税通则》中关于“实质性课税”原则的条款主要是其第三十九条至四十二条，涉及的内容包括经济财产归属、税法构成要件、无效法律行为、虚伪法律行为及法律形式滥用时如何应用该原则等。，后以“实质课税主义”之称盛行于大陆法系，同义于英美法系的“实质重于形式”原则。[4]该原则的主旨在于当纳税人经济行为的实质与其外在法律形式表现不一致时，应摒弃法律形式的约束，根据其经济实质课税。[5]“实质性课税”原则目前在我国并未以明文之规定呈现于税收法律法规文件中(4)依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)，企业必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则确认销售收入。“实质性课税”原则在该文件中首次被明确表述为“实质重于形式”原则。，但其精神要义却散见于诸多税法实践。譬如《增值税暂行条例》(2017修订)第七条规定 ：“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。又如《消费税暂行条例》(2008修订)第十条规定 ：“纳税人应税消费品计税价格明显偏低且无正当理由，由税务机关核定其计税价格”。类似的规定还出现在《企业所得税法》(2018修正)第四十一条 ：“企业与关联方的业务往来，不符合……，税务机关有权按照合理方法调整”。对于纳税人申报的计税价格明显偏低且无正当理由，《税收征管法》(2015修正版)也以法律形式赋予税务机关有权依据实际情况重新核定应纳税额。从我国上述税法实践看，“实质性课税”原则的价值本义便是对于税收规避行为的否定。对于纳税人试图利用合法的法律形式来减少本应负担的税收，“实质性课税”原则会重新核定其计税依据，以维护税法的公平。[6]然而，当合同被撤销后，其相应的法律行为是否及如何适用上述原则，税法却鲜有提及。(5)目前已有的类似规定有：《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)规定，股权转让合同未履行完毕，仲裁委员会作出解除转让合同裁决，致使原转让合同停止执行，且转让的股权按原价收回，不缴纳个人所得税。因此，有必要从“实质性课税”原则视角审视被撤销法律行为的税收处理。

“实质性课税”原则强调税法所秉持的“实质公平”理念。[7]当私法关系发生变化时，税法关系应做相应的调整，以保证课税的公正和量能课税原则的实现。[8]“实质性课税”原则关注“经济的实质主义”，经济活动中产生了相应经济后果并得以维系，就应当依法课税。[9]因此，合同被撤销(即私法关系发生变化)，之前依税法缴纳的税款是否退还(即税法关系是否作相应的调整)，则取决于合同被撤销所引起的经济后果。为厘清经济后果，依据当事人是否以意思表示为必备要素，将其行为进一步区分为民事事实行为与民事法律行为(暂不讨论违法行为)。若是民事事实行为，虽然当事人主观上不具有设立、变更或终止法律关系的意图，但客观上依照法律规定却存在能引起经济后果的事实，则合同被撤销不影响税收征缴。若是民事法律行为，尚需细分为以下情形：其一，当事人已经有效履行合同且无法恢复原状，由于经济后果继续存在，则合同被撤销依然不影响已成立的纳税义务，不退还已缴纳的税款；其二，当事人虽已履行合同，但合同被撤销之后互相返还财产，则据以课税的经济后果不复存在，由此而缴纳的税款应当退还。

综上，根据“实质性课税”原则，合同被撤销并不能决定税款应否退还，合同被撤销所引起的经济后果才是决定税款应否退还的关键。具体到前述案件中，双方签订的股权换购资产协议被法院撤销后，乙企业将股权退还给甲企业，甲企业也未获得股权转让收入，企业所得税据以课税的经济后果回归到“零”状态。因此，甲企业有权要求税务机关退还之前缴纳的税款。

三、化解无因性与实质性课税冲突的法律路径

由前文分析可知，“无因性课税”原则的课税对象为当事人行为的法律后果，而“实质性课税”原则的课税对象却为当事人行为的经济后果。课税对象的不同导致税案最终处理的结果不一致。究竟孰是孰非，能否寻求到其他法律路径以解决上述冲突值得探究。是否课税及如何课税在于课税对象，因此，追根溯源课税对象，成为化解无因性与实质性课税冲突路径的起点。作为税法最基本的要素，课税对象是各个税种之间互相区别的主要标志，决定着某一税种的基本课税范围。现行税法依据课税对象的不同性质，通常将课税对象划分为流转额、所得额、财产、资源、特定行为等五大税类。由此而得到的启示是：课税对象的异态性源自不同的税种，课税对象研究须置于具体税种之下方有实际意义。此外，基于民法学视角，案例中甲乙企业签订股权换购资产协议属于“债权行为”，而股权转让行为属于“物权行为”(6)本文认为股权性质属于物权，理由如下：(1)股权主要是以获取经济利益为目的的权利，如股利、剩余财产分配请求权等，其实质仍是一种财产权，符合物权法中的“类物权”。(2)依据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)，个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个人所得税，表明税法课税将股权视同“财产”。，对股权转让的协议签订行为课税还是转让行为课税则演绎为对“债权行为”课税或“物权行为”课税。因此，本文借助民法学理论(7)在税收法律关系中渗入民法等相关法律，以便更好理解税法、实现税法之目的，已有先例。如为防止纳税人借债权债务关系逃避纳税，《税收征管法》中引入《合同法》中的代位权与撤销权，对于欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权等情形损害国家税收，法律赋予税务机关可以行使该两种权利。，结合税法中纳税义务分析，拟构造一个自洽的理论框架，尝试以“债权行为”或“物权行为”作为不同税种的课税对象，根据它们的“法理特性”探究其课税事宜，从而避开上述缠绕当事人行为的“法律后果”与“经济后果”之争议，最终解决“无因性”与“实质性”课税之冲突。

一个典型的转让交易过程包括形成转让原因的“债权行为”与形成转让结果的“物权行为”，股权转让概莫能外。基于债之关系而成立的债权行为归属于“基础行为”，其主要目的是发生债权债务关系。为消灭或清偿债务而成立的物权行为被划分为“派生行为”，其根本意图是转移标的物之所有权。尽管物权行为往往与债权行为有着密切的联系，但物权行为一般被认为是债权行为之外而独立存在的一类法律行为。物权行为一经产生，其成立与生效依其自身法律构成要件(8)物权变动的成立、生效须通过登记或交付等法定方式，即物权的公示、公信原则。，就不再受债权行为法律效力的影响。物权行为变动和债权行为发生的意思表示分开，它们的法律效力也应分别加以考察。债权行为的发生并不能导致物权行为同时发生变动。同样，债权行为因有瑕疵而被撤销，也不影响物权行为成立及生效，此即物权行为的“无因性”。

债权行为与物权行为均可作为具体税种的课税对象。税收的立法目的是为财政集聚收入，透过复杂的交易形式，流动中的社会财富但凡能形成经济税源，税法都将其法定为课税对象。基于“有效契约观”，物权行为的生效意味着契约得到完全履行继而产生经济收益，因此，物权行为作为课税对象毫无疑义。债权行为是当事人为实现其经济目的而做出的一种契约行为，虽然并不直接表征某种经济收益，但其获有产生经济收益的可能性，税收同样有课征的可能。从这个意义上，债权行为亦可成为课税对象。(9)就本案中股权换购资产协议而言，印花税的课税对象是订立协议这一“债权行为”。股权换购资产协议一经订立，印花税的纳税义务即告发生。

具体税种的课税对象是债权行为抑或物权行为，需结合纳税义务发生时间分析。以契税为例，依据《契税暂行条例》，契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。签订合同即“债权行为”发生，因此契税的课税对象应该是“债权行为”。再以增值税为例，依据《增值税暂行条例》，增值税的纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。从这一规定看，增值税的纳税义务发生是以销售方实际取得收入为前提。合同签订之后但并未实际履行，销售方此时并未取得收入，也就不存在纳税义务。只有销售方依照合同的约定，向对方销售商品或应税劳务及提供应税服务，增值税的纳税义务才发生。因此，增值税的课税对象应该是“物权行为”。营改增后，纳税人销售应税劳务、提供应税服务的纳税义务发生时间再次强调须是销售商品或提供服务同时收讫销售款，从而进一步佐证了增值税课税对象为“物权行为”这一命题。

对股权转让进行课征的税种中(10)依据现行税法，股权转让方须缴纳企业所得税(若自然人之间转让，缴纳个人所得税)、印花税；股权受让方须缴纳印花税。需要说明的是，依据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)，无论是个人还是单位实施的股权转让行为，均不征收营业税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)延续了原有营业税规定，也未将股权转让行为纳入增值税的征税范围。，如果某税种课税对象是股权转让的“债权行为”，则债权成立之日即纳税义务成立。即使其后该债权未被履行，如股权未登记，纳税人仍应负有缴纳税款的义务。(11)依据《印花税暂行条例》、《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)，合同签订时即应贴花，履行完税手续，而不论合同是否兑现或能否按期兑现。而如果某税种课税对象是该股权转让的“物权行为”，则债权成立时纳税义务并不发生，而是于股权实际登记时，纳税人才发生相应的纳税义务。基于物权行为的“无因性”，即使债权行为日后被撤销或确认为无效，只要存在股权转让的法律事实，纳税人的纳税义务都不消灭。当且仅当基于该物权行为产生的经济后果消失时，纳税义务才溯及地消灭。

企业所得税纳税义务发生时间取决于所得即收入的确认时间，收入确认之时即为纳税义务发生之时。具体到前述案件中，甲企业转让股权，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。此时，企业所得税的课税对象是“物权行为”而非“债权行为”。单纯签订股权转让协议，并不能使得纳税义务成立，只有股权实际变更并取得收入，才表明经济收益的产生，税收构成要件才得以满足。案件中作为股权变动原因的股权换购资产协议被撤销，物权行为本不受债权行为被撤销的影响。但乙企业之后将股权退还给甲企业，则股权变动的经济后果没有得到维持，已有纳税义务溯及地消灭，因此，甲企业诉求正当，其有权要求税务机关退还之前缴纳的税款。

四、修订相关法律化解无因性与实质性课税冲突

化解路径表象上支持“实质性课税”原则的处理、否定“无因性课税”原则之结论，然而考察“无因性课税”原则之本质：课税纵使不考虑原因行为的效力，但课税终究是要基于纳税人行为所产生的经济后果，如果无经济后果或已有经济后果不复存在，则表明课税基础的缺失，相应地，已缴纳税款应当予以退还。(12)目前已有的相关规定主要有：(1)依据《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)，法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。(2)依据《车辆购置税征收管理办法》(国家税务总局令第33号)，已经缴纳车辆购置税的车辆退回企业或者经销商，准予退税。(3)依据《车船税暂行条例实施细则》(国税〔2007〕46号)，已经缴纳车船使用税的车船被盗抢、报废或灭失，准予退税。至此，“无因性课税”与“实质性课税”及它们的化解路径统一于“课税基础为经济后果”的前提，经济属性是税收构成要件的本质特征，依据经济后果征税才能表征两个课税原则的基本意旨，从而最终引致相同的课税效果评判。如前分析，一方面，甲企业要求退还缴纳税款属正当诉求；另一方面，税务机关、法院关于不予退税的决定与判决之正确性亦不容置疑。在深刻理解“无因性课税”原则内涵之后，上述情形相悖的一个重要原因便是由于《税收征管法》相关内容的“真空”。虽然从民事法律关系看，法院判决撤销甲乙双方签订的股权换购资产协议，则该协议以及股权转让行为自始无效，乙方返还甲方股权之后，甲方已缴纳税款应当退还。但从税收法律关系看，合同被撤销并不能决定税款应当退还，退税要于法有据。而关于退税，主要是由《税收征管法》予以规范。基于税收法定原则，税收的开征停征、减免税及退补税，均需依照《税收征管法》规定执行。[10]如果法律授权国务院，则依照国务院的行政法规执行。前述案例中讨论的内容，在《税收征管法》中并无具象或抽象的相关条款。此外，如果课税对象是债权行为，签订债权合同之时就产生纳税义务。若之后债权合同被撤销或确认为无效，则依据本文观点，纳税人应有权要求税务机关退回之前缴纳的税款。然而，目前《税收征管法》缺乏相关规定，这势必给纳税人依法申请退税带来阻滞。

退税依据行使主体不同可划分为税务机关(国家)退税与纳税人申请退税。现行《税收征管法》规定，税务机关发现纳税人多缴税款或纳税人自身发现多缴税款的，查实后均可按规定退税。本应保障纳税人合法权益、促进征纳双方关系和谐的一项重要举措却在实践中屡遭窘境。首先，税务机关发现纳税人多缴税款属于“被动发现”。基于“理性经济人”假设，以课税为主要职责的税务机关通常不会去主动发现纳税人多缴税款，在“应征尽征”目标的驱动下，让其退税的可能性更是极低。其次，纳税人发现自身多缴税款属于“主动发现”。虽然他们会不遗余力地去申请退税，但最终结果可能收效甚微。因为何谓“多缴”，无论是税收实体法或程序法都未有清晰的说明。“多缴”的原因可能是非主观故意的计算公式运用错误，亦有可能是对相关税收政策的偏颇理解，甚而有之是因某法律原因缴纳税款，但纳税之后该法律原因消灭。最后，由于《税收征管法》属于公法，公法领域蕴含的“法无授权即禁止”之原则，在限制税务机关滥用行政权力的同时，往往会成为其拒绝纳税人申请退税的凭藉。

为化解无因性与实质性课税冲突，修订相关法律可以从以下方面着手。首先，应提升退税原因的立法层级。2015年1月国务院法制办向社会公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)第八十五条只是将由于纳税人原因导致多缴税款的退税请求权时效增加至5年，依然没有涉及退税的具体原因。由此，建议征求意见稿应对实践中可能导致退税的原因进行总结，采用“正列举”的方法写入法律条款当中。第八十五条应修改为：纳税人对因税款计算、事实认定、法律适用及其他原因超过应纳税额缴纳的税款，……退还。而本文研究的议题——导致纳税人缴纳税款的法律原因之后消灭，且其产生经济后果不复存在时，法律应准许纳税人依法申请退税，可以作为“款”列示于第八十五条中。(13)德国《租税通则》中亦有相应条款，如“无法律原因而缴纳或返还租税，……，得向受领给付之人请求退还所缴纳之金额。纳税或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”如果考虑此“款”内容过于细化，也可将该内容写入将与征求意见稿配套的《税收征管法实施细则》中。从我国当下税收法律实践看，有关退税的几个具体政策基本为国家税务总局的税收规章。在《税收征管法》及其实施细则中明确退税原因，提高了立法层级(属于法律和行政法规)，避免了“打补丁”式政策制定去延展不同税种退税范围的尴尬。其次，应改革退税争议的救济机制。征求意见稿第一百二十六条依然规定，当纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，应先复议后缴税再行政诉讼。税收争议中的“复议前置”使纳税人将大量精力耗费于复议机关与司法机关的层层审理中，挫伤了其行使退还税款请求权的积极性，不利于化解无因性与实质性课税的冲突，亦有悖于“完善纳税人权益保护体系”的修订宗旨。建议将“税收利息”引入救济机制中，第一百二十六条修改为：先缴税收利息，后复议或诉讼。若复议机关或司法机关变更原缴税决定，则退还纳税人已缴税收利息。若复议机关或司法机关维持原缴税决定，则纳税人须缴纳税款，且不退还已缴税收利息。此举一方面未侵害国家税收利益，另一方面减轻了纳税人行使退税权的资金负担，使其有足够动力去维护自身退税权益，同时亦限制了其滥用退税救济机制的可能。最后，应统一退税规定的法律条款。征求意见稿第一百三十四条依然规定，海关代征税收的征收管理依照相关法律法规执行。依据《海关法》及《进出口关税条例》，退税区分为征纳双方两种情形且在不同的时间内退还，这与征求意见稿关于退税的规定差距较大，势必造成税收形式上的不公平，加剧无因性与实质性课税的冲突。鉴于我国尚未制定税收基本法，加之考虑《税收征管法》在整个税收法律体系中的地位，建议在征求意见稿第八十五条中增加一“款”内容：海关代征税收的退税管理，统一由本法规范和调整。退税条款的统一既体现了税收公平，同时也折射出税收法律对于纳税人权利保护的重要价值取向。