论公立医院执行《政府会计制度》收入确认问题

孙旭

摘要：公立医院自2019年起执行了新的《政府会计制度》，与之前相比，新制度在会计核算体系、会计确认方法上有较大变化。而公立医院作为执行《政府会计制度》的一类特殊主体，取得收入的经济事项类型多样化、复杂化，在一些具体问题的处理上，新制度并没有针对公立医院这类主体进行明确的规定。本文从作者的实际工作经验出发，按照收入的类别，对收入确认的相关问题进行了深入研究，提出了自己的观点，希望与同行共同交流与探讨。

关键词：政府会计制度;公立医院;收入确认

引言

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度》（以下简称新制度），自2019年1月1日起施行。实施新制度，是我国行政事业单位会计制度变革历史上的一个重要里程碑，新制度有机整合了各政府部门、行政事业单位按单位、部门类型分别执行的会计制度，又提出了财务会计和预算会计适度分离并互相衔接的双基础会计核算体系，满足了预算报告和财务报告“双报告”的核算要求。这种会计制度兼顾了现行部门预决算报告制度的需要，又满足了财务报告的要求，对于精细化加强政府管理，强化政府职能具有积极作用。

公立医院作为执行新制度的一类特殊主体，取得收入的经济事项类型多样化、复杂化，一般包括接收财政补助、取得医疗收入、取得科教收入、接受捐赠等。如何按照制度要求根据收付实现制和权责发生制对医院的收入进行恰当确认，运用财务会计和预算会计对收入进行核算，是公立医院的会计人员在实际工作亟待解决和深入研究的问题。

财务会计中收入确认的原则是权责发生制，预算会计中收入确认的原则是收付实现制。权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。而收付实现制，是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出;凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。因此权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同，导致其核算时存在差异。

在实际工作中，我们按照新制度的分类标准将收入分成财政拨款收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、事业收入、捐赠收入、利息收入、租金收入和其他收入。下面根据收入的类别分别探讨在实际工作中应注意的主要问题：

一、财政拨款收入

财政拨款收入分为财政基本拨款收入和财政项目拨款收入。在上一年度的12月，财政部门会下达下一年度的财政拨款预算数，由医院根据预算下达数上报部门预算数据。财政补助拨款使用直接支付或零余额账户用款额度的方式进行拨付。在收到财政直接支付入账通知书和财政授权支付额度到账通知书时，在财务会计和预算会计的核算中，同时全额确认收入，两种会计核算方式不存在收入确认的时间差异。

为了更好地进行资金管理，落实“收支两条线”“专款专用”等政策，各单位可以根据财政项目进行核算项目设置，在收入和支出中体现所使用的资金来源，以便进行资金使用情况的管理。

年末，一般与财政下达的数据进行核对，将拨款差额以及零余额用款额度中未使用完毕的部分进行结转，财务会计中应转出到“财政应返还额度”科目下。需要注意的是，预算会计中，也要进行相应结转。应确认“财政拨款预算收入”的，依照准则进行确认，并确认“资金结存-财政应返还额度”;零余额用款额度中未使用完毕的部分，由“资金结存-零余额账户用款额度”转出至“资金结存-财政应返还额度”。

二、事业收入中的医疗收入

公立医院的收入来源中医疗收入占较大比重。实施新制度后，在财务会计中收入确认的方式基本同原《医院会计制度》一致，而在预算会计核算时，由于应用了收付实现制，收入确认的方式有了较大不同。

在实际工作中，公立医院的门诊诊疗一般采用计费后直接收取相应金额的方式进行结算，不采用预收、充值卡等方式。在财务会计核算时，以当日报表中反映的医疗服务金额确认为收入，同时按照收到的库存现金、银行存款、网上支付金额确认“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”;按照应收医保款金额确认“应收账款”。在预算会计核算时，仅就实际收到的库存现金、银行存款、网上支付金额确认“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”，按照实际收到款项的部分医疗服务金额确认为收入。住院结算方式普遍采用预收押金、充值等方式结算以适应住院时间上及医保结算程序上的特点。在收到预收款项时，财务会计中借记“预收账款”，而预算会计中确认为“事业预算收入”。

在收到医保机构结算款项时，财务会计核算按照实际收到的款项借记“银行存款”，按照确认的拒付部分及医保结算差额，冲销“坏账准备”、调整“事业收入”;预算会计中，按照实际收到的金额确认“事业预算收入”。这时，财务会计和預算会计中确认的收入金额趋于一致。需要注意的问题主要有：

1.收入确认的准确性

医院给予病人或其他付费方折扣的，要按照折扣后的实际金额确认医疗收入，例如：体检项目及一些存在打包价格的服务项目上。

2.网上交易金额存在差异时的处理方法

目前各医院更多的利用新的移动支付等手段进行门诊、住院缴费，由于网络故障或其他原因，会造成第三方平台交易金额与医院HIS系统交易金额产生差异，此时产生单边长款。财务会计中根据医院HIS系统生成的报表计入收入，长款金额计入往来款项。预算会计中有两种处理方法：

（1）根据第三方平台当日提现金额，确认预算收入，此预算收入中包含应退还的单边长款。日后处理单边长款时，冲减此部分预算收入。

（2）根据HIS系统生成的报表中的线上支付金额，确认预算收入。

目前笔者认为单边长款为往来款项，不属于单位实际收入，因此第2种方式更能体现预算收入的准确性，处理时不将产生的单边长款计入预算收入。

3.财务会计和预算会计的账务处理差异

财务会计和预算会计中确认的收入金额不同，体现了收入的发生时间与到账时间的差异。由于财务会计与预算会计的差异性受医保结算方式的影响较大，做好与医保对账工作是保证财务信息质量的重要方面。定期分析财务会计与预算会计的差异金额，可以更好地分析收入到账的及时性、全面了解医院的资金情况，为医院的决策提供更多信息支持。

三、事业收入中的科教收入

科教收入核算的是单位开展科研教学及其辅助活动取得的经费拨款，在预算会计的核算方式下，是以收到资金款项作为确认收入的依据，而在财务会计的核算方式下，应在哪个时间点以多少金额确认科教收入是我们需要进一步研究的问题。目前主要有以下几种确认方法可供各单位根据实际情况进行选择：

（1）完成时间比例法。以已经完成的时间占合同期限的比例确定合同完成进度，以该完成进度确认科教收入。这种核算方法主要依据是科研课题中签订的任务书或科研合同等的期限。这种方法优点是操作简单，缺点是实际应用中如遇到合同延期的情况，可能对后续的会计核算造成一定影响。

（2）合同工作量法及完工进度测定法。合同工作量法是以已经完成的合同工作量占总工作量的比例确定合同完成进度，以该完成进度确认科教收入。实际测定的完工进度法是以实际测定的完工进度确定合同完成进度，以该完成进度确认科教收入。这两种方式需要对项目工作量进行精准测算，适用于项目成果数据化、项目进度易于测算的项目。

（3）合同成本百分比法。以累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完成进度，以该完成进度确认科教收入。这种方法在实际工作中操作性强，数据易于取得，体现了收支配比。但缺点是确认的时间间隔不平均，可能因成本发生的时间不固定，导致各月确认的收入差异较大。

为了切实贯彻制度要求，做好会计核算并有效利用数据，笔者主要提出以下几点建议：

（1）合理选择收入确认方法。单位可以根据单位特点、核算方法的实施难度、项目的具体情况等选择收入确认的方法，但所选择的方法必须符合《政府会计制度》的制度要求。同时要加强归口管理，将各个科教项目的收支统一登记管理，做好科教项目的预算，严格按照预算进行支出。

（2）建立完善的科教合同信息管理系统。进一步规范科研项目合同的条款和形式，以便系统能够准确提取出收入确认的关键信息，例如合同期限、完工进度等。同时，财务信息系统和合同管理系统要建立数据接口，在每月月末财务信息系统能够自动提取相关信息，符合设定的收入确认条件的，能够自动编制收入凭证。需要注意的是，要加强对合同信息的审核确认，加你跟踪检查纠错机制，防止合同信息管理系统的错误引起财务信息系统的连锁错误。合同发生变更时，应及时进行调整。

（3）实现多维核算。《政府会计制度》下，财政项目及科教项目的资金支出已经纳入了业务活动成本及单位管理费用，在编制部门预算时，也需要将财政项目及科教项目按照经济分类支出编入预算中;同时，部分财政资金及科教资金需要单位匹配一部分自有资金。所以，单一对财政资金及科教资金按照项目进行核算已经不能满足使用需求。需要利用信息技术，在满足会计核算要求的前提下，还能够对每个项目下将实际收到的资金、单位匹配资金以及实际报销的成本的情况进行查询。

（4）定期进行财务会计与预算会计的账务核对。在核算科教收入时，财务会计和预算会计确认收入的时间和范围不同，已确认金额可能存在不一致的情况。

定期对财务会计和预算会计的账务进行核对，有助于发现账务处理中不正确的地方，保障会计信息的质量，便于以后工作的顺利进行。

四、上级补助收入、附属单位上缴收入、非同级财政拨款收入

以上这几种收入要按照制度规定，根据权责发生制和收付实现制的原则，分别在财务会计和预算会计中进行确认。同时，单位可以按照对口单位和收入类别分别进行辅助账的核算。这样方便管理者更全面的了解医院所掌握的资源，提高资源使用效率，使医院的有限资源得以最佳的分配使用，有效地控制运营成本，提高经营效益。

五、利息收入和租金收入

这两种收入反映了医院资源的时间价值，在财务会计中按照所订立的合同分期确认收入，在预算会计中，按照实际收到资金的时间确认收入。二者确认的金额可能存在一定的暂时性差异。

六、捐赠收入、经营收入和其他收入

在捐赠收入的确认上，财务会计和预算会计存在确认范围上的差异。预算会计对于非现金形式的实物捐赠不确认收入。二者差异为永久性差异，需要在年末对账时特别关注。

经营收入是事业单位开展非独立核算经营活动取得的收入，经营收入在提供服务或发出存货，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，按照实际收到或应收的金额予以确认。经营收入的确认和计量原则较为明晰，在实务中经营收入占事业单位收入的比重很小，核算也较为简单。

其他收入等的确认和计量在政府会计制度中作出了明确的规定，实务操作中按制度要求进行会计处理。

总的来说，收入确认是公立医院会计核算中的重要部分，也是公立医院区别于其他行业会计主体具有其特殊性的方面。在实施《政府会计制度》的新形勢下，更要加强财务人员队伍建设，持续提升业务水平。正确理解制度要求、重视收入确认的实际问题，有助于提高会计信息质量、反映单位实际情况;有助于加强医院管理，为医院的管理决策提供更多支持。

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