社会保险审计目标：一个理论框架

郑石桥（教授/博导）

（南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

社会保险是社会稳定的基础，也是社会文明的重要标志，各国政府都高度重视社会保险制度的建立，而社会保险制度要持续有效地运行，其中一个重要的保障机制是社会保险审计，因此，科学地建构社会保险审计制度是保障社会保险制度持续有效的重要因素。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清社会保险审计制度各要素对科学地建构这种制度具有重要意义，本文聚焦社会保险审计目标。

现有文献中，未发现有文献专门研究社会保险审计目标，一些研究社会保险审计的文献涉及到社会保险审计目标，形成多目标观和制度完善观，但是，尚缺乏深入的理论阐释，总体来说，关于社会保险审计目标还是缺乏一个系统化的理论框架。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于社会保险审计目标的理论框架，为科学地建构社会保险审计制度提供理论参考。

二、文献综述

目前研究社会保险审计目标的文献主要包括两方面，一些文献强调社会保险审计的真实性、合法性、效益性，或者强调社会保险审计的完整性、安全性、公平性等，本文将这类观点称为多目标观；另外一些文献强调社会保险审计要以促进社会保险制度的完善作为主要目标，本文称这类观点为制度完善观。

多目标观中，多数文献认为，社会保险审计的审计目标是社会保险资金（或基金）的真实性、合法性和效益性，除此之外的文献强调对社会保险资金（或基金）完整性、安全性、公平性等方面的审计，例如，“要突出社会保障资金的真实性、合法性、效益性”（王鸿飞，2003）；“社会保障基金审计工作一直把维护社会保障基金的安全和提高社会保障基金的使用效益作为重要审计目标”（孔凡玲，2004）；“通过审计监督促进社会保障资金的安全完整和规范运行”（彭华彰，2007）；“审计目的是为了保证社会保障资金的安全与完整”（沐云，2007）；审计目标应包括“应保尽保、应缴尽缴，个人账户的充值和结息，保障待遇的落实”（孙亚伟，2007）；“社会保障审计的任务应在真实、合法基础上突出绩效审计”（刘斌良，2008）；“社会保险基金审计的目标是，促进加强基金管理和落实各项社保政策、基金安全完整”（许祖峰，2009）；“社会保障基金的投资审计不仅要注重安全性、合法性、真实性，还要注重它的经济性、效率性和效果性”（刘文敬、迈扎尼，2010）；“坚持真实性和合法性审计”（雷云志，2011）；“确保财政资金与社保基金的安全与综合使用效益”（王玉芳、吴传俭，2012）；“要求在真实性、合法性审计的基础上，将绩效审计作为社保审计工作的主流模式”（胡贵安，2013）；“关注资金筹集管理使用等各环节的经济性、效率性、效果性和公平性”（杜锡飞，2014）。

制度完善观认为，我国社会保险事业涉及面较广，社会保险制度存在一些缺陷，因此，社会保险审计要揭示社会保险体制机制制度存在的缺陷，并推动这些缺陷的整改，社会保险审计要以促进社会保险制度的完善作为主要目标，例如，“社会保障审计工作目标就是要认真履行审计监督职能，为建立和完善我国社会保障制度，加快形成独立于企事业单位之外、资金来源多样化、保障制度规范化和管理服务社会化的社会保障体系并使之规范有效运行服务”（王鸿飞，2003）；“社会保障基金审计的最终目的在于全面掌握社会保障政策执行中的真实情况，并将这些情况客观地反映给国家有关部门，以完善社会保障政策”（牟玉萍，2004）；“社会保障基金审计不仅起到监督管理的作用，更重要的是对发现的问题进行深入研究，结合我国社会保障的实际情况，提出更加可行的审计意见，不断健全与完善我国的社会保障体系”（孔凡玲，2004）；“维护人民群众的根本利益，促进社会保障制度的完善，是社会保障审计工作的根本出发点和目标”（周云平，2005）；“通过对社会保障基金的审计，揭露现行社会保障制度存在的缺陷，进而提出预警性意见及针对性的改进建议，促进社会保障法律、法规的建立”（唐阳玲，2008）；“推动社会保障制度的完善，促进社会保障事业的发展应是社会保障审计的第一要义”（刘斌良，2008）；审计署社会保障审计司王中信提出，“从宏观上把握社保问题，把揭露社保制度的缺陷、评价现行社保政策的效果当作重要工作内容”（康延涛，2009）；“从体制、机制、制度层面反映问题和提出改进建议，促进国家治理创新，使社会保障体系更好地发挥作用”（王冠琦，2011）；“促进社会保障制度的完善”（雷云志，2011）；“通过审计，促进建立一个统一、公开、规范、完善、覆盖全社会与转变经济发展方式相适应的社保制度”（李建新，2011）；“推进完善制度设计”（李升满，2012）；“将促进完善社保制度作为社保审计的重要目标”（王杰、孙国海，2012）；“围绕推进社会保险制度建设，深入开展研究性审计”“围绕审计信息化建设，加快推进社会保险基金联网审计”“从长期来看，社会保险基金审计的工作目标是促进建立公平、规范的社会保险制度”（审计署社会保障审计司，2012）；“社会保险审计就是要通过审计检查，揭露社保制度是否存在漏洞，分析产生问题的原因，提出可行性的建议，促进社会保障体系的不断完善”（徐静，2013）；“需要关注社保政策的完善程度、社保制度的覆盖率、社保信息系统存在的缺陷等深层次的问题”（黄靖琦，2013）；“通过审计推进社会保障立法的完善”“通过审计推进社会保障执法效果的提高”“通过审计推进重要管理制度的建立”（秦洁，2013）；社会保险审计的首要目标是“促进社保体制与制度的完善”（胡贵安，2013）。

上述文献显示，现有文献对社会保险审计目标已经有一定的认知，但是，尚缺乏深入的理论阐释，总体来说，关于社会保险审计目标还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于社会保险审计目标的理论框架。根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，审计目标就是人们希望通过审计得到的结果，这里的“人们”主要包括三种类型，一是资源类委托代理关系的委托人，因存在审计需求希望通过审计得到某种结果；二是资源类委托代理关系中的代理人，存在审计需求时也希望通过审计得到某种结果；三是基于委托人和代理人审计需求的审计机构，希望通过审计活动得到某种结果。总体来说，“人们”可以区分为审计需求者和审计实施者，而审计实施者是为审计需求者服务的，所以，审计实施者的目标要服务于审计需求者的目标，正是从这个意义上，通常将审计需求者的目标称为审计终极目标，将审计实施者的目标称为审计直接目标（郑石桥，2015；2016；2020）。

基于上述经典审计理论的审计目标理论，本文首先从社会保险委托代理关系中的委托人角度来分析审计目标，其次从代理人角度来分析审计目标，然后从审计机构角度来分析审计目标，最后以上述理论框架为基础，分析关于社会保险审计目标的现有观点，以进一步深化对社会保险审计目标的认知。

（一）社会保险委托代理关系中的委托人作为审计需求者的审计目标

社会保险涉及千家万户，经济关系较为复杂，不同国家的社会保险制度不同，因此，社会保险中的经济关系及委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国社会保险法》，基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险是我国现行社会保险项目，不同社会保险项目涉及的经济关系不同，总体来说，我国社会保险所涉及的委托代理关系如图1所示。

图1 社保基金委托代理关系

本文图1中有三个层级的委托代理关系，第一层级是上级政府与本级政府的关系，这种关系的主要内容是，各层级政府都要在社会保险中承担责任，同时，在社会保险方面，上级政府对本级政府还有资源拨付、职责要求及权限赋予等职能，因此，这种关系的实质属于资源类委托代理关系，上级政府是委托人，本级政府是代理人，本级政府在社会保险方面，对上级政府承担了一种责任，这种责任称为社会保险经管责任，本级政府良好地履行其承担的社会保险经管责任，是社会保险制度持续有效的基础。但是，由于代理人的人性自利和有限理性，在激励不相容、信息不对称、环境不确定性、合约不完备的条件下，本级政府在履行其社会保险经管责任时，可能出现代理问题和次优问题。在这种情形下，上级政府会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，社会保险审计是这个治理机制的重要组成部分，很显然，上级政府希望通过社会保险审计来抑制代理人的代理问题和次优问题。

本文图1中第二层级的委托代理关系较为复杂，大体可以分为三种类型：（1）缴费单位、缴费个人与社会保险基金征缴机构的直接关系，缴费单位、缴费个人是委托人，社会保险基金征缴机构是代理人。（2）缴费单位、缴费个人通过一些机构与相关单位形成的间接关系，缴费单位、缴费个人是委托人，而相关单位是代理人，这有两种具体情形，具体情形之一：缴费单位、缴费个人分别通过社会保险基金征缴机构而形成的与财政部门的关系，因为保险基金征缴机构征缴的基金交给了财政部门专户管理；具体情形之二：缴费单位、缴费个人分别通过社会保险基金征缴机构、财政部门而形成的与社会保险经办机构的关系，因为财政部门最终会将社会保险基金拨付社会保险经办机构使用。（3）本级政府作为委托人，通过社会保险基金投入和机构营运经费提供而形成的与相关单位的关系，这些相关单位包括本级财政部门、社会保险经办机构、社会保险行政部门。上述三种类型的关系中，尽管委托人和代理人存在差异，但是，委托人对代理人都有资源托付、履职要求和权限授予等职能，因此，从实质上来说，都属于资源类委托代理关系，在这种关系中，代理人都对委托人承担了社会保险经管责任，代理人很好地履行这些责任，是委托人期望得以实现的基础，但是，由于代理人的人性自利和有限理性，当激励不相容、信息不对称、环境不确定性和合约不完备这些条件同时具备时，代理人就可能出现代理问题和次优问题，为此，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，社会保险审计是这个治理机制的重要组成部分，很显然，委托人希望通过这种审计来抑制代理人的代理问题和次优问题。

本文图1中第三层级的委托代理关系具体情形较多，但是，基本上可以区分为合约类委托代理关系和法定类委托代理关系，合约类委托代理关系是以完备合约为基础形成的委托代理关系，由于合约双方互有信息优势和劣势，因此，互为代理人和委托人，这种关系中，解决代理问题和次优问题的机制是事前的完备合约和事后的司法诉讼，合约类关系的具体情形包括：社会保险经办机构与社会保险基金经办银行、社会保险基金使用机构与社会保险基金投资营运机构的关系。法定类委托代理关系是基于社会保险相关法律法规而形成的关系，这种关系中，双方的责任和权利是有相关法律明文规定的，因此，类似于存在完备的合约，解决代理问题和次优问题的机制是行政制裁和司法诉讼。合约类关系的具体情形包括：社会保险行政部门对社会保险经办机构、社会保险基金经办银行、社会保险基金使用机构、社会保险基金投资营运机构的监管关系，以及社会保险行政部门、社会保险经办机构与社会保险受益者之间的关系。合约类委托代理关系和法定类委托代理关系的共同特点是，都具有形式上或实质上的完备合约，因此，不存在审计需求，当然也就不存在审计目标。

基于以上分析，可以得出的结论是，资源类社会保险委托代理关系中，委托人存在审计需求，希望通过审计来抑制代理人的代理问题和次优问题。那么，能抑制哪些代理问题和次优问题呢？根据经典审计理论，审计不是万能的，需要以审计特质为基础，在代理问题和次优问题的治理机制中发挥作用，通常来说，审计主要在经济信息虚假、绩效低下、经济行为违规、经济制度缺陷四个方面发挥作用（郑石桥，2016；郑石桥，2019）。

基于上述原理，社会保险审计对代理问题和次优问题的抑制也主要通过上述四个方面来发挥作用，从而实现其审计目标，首先，委托人可以通过社会保险审计来抑制社会保险信息虚假，这里的信息包括财务信息，也包括绩效信息，委托人希望通过对信息虚假的抑制来提高社会保险信息的真实性水平，因此，这种审计目标也称为真实性目标。其次，委托人可以通过社会保险审计来抑制社会保险绩效低下，其实质是希望通过社会保险审计来提高经济保险绩效水平，因此，这种审计目标也称为效益性目标。再次，委托人可以通过社会保险审计来抑制社会保险违法违规行为，其实质是希望通过社会保险审计来提高社会保险经济行为的合规合法水平，因此，这种审计目标也称为合法性目标。最后，委托人可以通过社会保险审计来抑制社会保险制度缺陷，其实质是希望通过社会保险审计来提高社会保险制度的健全性水平，因此，这种审计目标也称为健全性目标。

根据经典审计理论，审计目标与审计主题之间存在对应关系，审计主题是审计所关注的中心事项，主要包括经济信息（可以分为财务信息和业务信息）、经济行为（可以分为财务行为和业务行为）和经济制度（可以分为财务制度和业务制度），不同的审计主题承载不同的审计目标（吕君杰、郑石桥，2015；郑石桥，2016），社会保险委托代理关系中的委托人的真实性、效益性、合法性、健全性审计目标是与一定的审计主题相关联的，真实性目标相对应的审计主题是社会保险经济信息；效益性目标相对应的审计主题是社会保险绩效信息，主要是社会保险业务信息，也可能包括社会保险财务信息；合法性目标相对应的审计主题是社会保险经济行为，包括社会保险财务行为和社会保险业务行为；健全性目标相对应的审计主题是社会保险制度，包括社会保险财务制度和社会保险业务制度。

（二）社会保险委托代理关系中的代理人作为审计需求者的审计目标

以上分析了社会保险委托代理关系中委托人作为审计需求者的审计目标，在有些情形下，社会保险委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，因此，也有审计目标。通常来说，代理人的审计需求有两种情形，第一种情形是当代理人不存在激励不相容时，代理人具有良好地履行其社会保险经管责任的动机，但是由于有限理性，在履行这种责任时，仍然可能出现次优问题，因此，代理人希望社会保险审计作为揭示机制，及时地揭示这些次优问题，而次优问题通常也会表现为信息失真、行为违规、绩效低下和制度缺陷，并且这些次优问题都与特定的审计主题相对应，类似于委托人的审计目标，代理人的审计目标也可以表述为真实性、效益性、合法性、健全性。第二种情形是代理人将社会保险审计作为信号传递机制，将一定的信号传递给代理人的利益相关者，希望通过这些信号来引导这些利益相关者做出对代理人有益的决策或选择，当然，审计在传递信号方面也不完全，只能传递一些特定的信号，通常来说，只能传递信息真实、行为合规、绩效高水平及制度健全这些方面的信号，所以，如果社会保险委托代理关系中的代理人将社会保险审计作为信号传递机制，也只能传递社会保险信息真实、社会保险行为合规、社会保险绩效高水平及社会保险制度健全这些方面的信号，这些内容仍然可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性目标。

（三）社会保险审计的终极目标

以上分别分析了社会保险委托代理关系中的委托人和代理人审计目标，由于这种审计目标是基于审计需求而产生的，并且是审计实施者要为之服务的目标，因此，这种审计目标是社会保险审计的最终追求，正是从这个意义上，这种审计目标也称为社会保险审计终极目标，总体上可以表述为：抑制代理人的代理问题和次优问题，具体体现为社会保险信息的真实性、社会保险绩效信息表征的效益性、社会保险行为的合法性、社会保险制度的健全性，简称真实性、合法性、效益性和健全性。

（四）社会保险审计的直接目标：社会保险委托代理关系中审计机构作为审计实施者的审计目标

为了实现社会保险审计的终极目标，审计需求者会根据审计独立性、审计质量和成本效益三项原则来选择一定的审计机构作为审计实施者，所以，审计实施者要服务于审计需求者。如果将审计实施者的目标称为直接目标，则直接目标应该服务于审计需求者的终极目标，问题的关键是，直接目标如何服务于终极目标？主要路径是，根据各个终极目标，寻找相应的问题，通过查出这些问题，并推动对这些问题的整改和责任追究，进而达到抑制这些问题的目的，从而实现终极目标。直接目标服务于各个终极目标的具体路径是，就终极目标中的真实性目标来说，审计实施者的直接目标就是查找虚假信息，通过对虚假信息的整改和责任追究，达到抑制信息虚假的目的，这种意义上的直接目标也可以称为真实性；就终极目标中的合法性来说，审计实施者的直接目标就是查找违规行为，通过对违规行为的整改和责任追究，达到抑制违规行为的目的，这种意义上的直接目标也可以称为合法性；就终极目标中的效益性来说，审计实施者的直接目标就是查找低下的绩效，通过对绩效低下的整改和责任追究，达到抑制绩效低下的目的，这种意义上的直接目标也可以称为效益性；就终极目标中的健全性来说，审计实施者的直接目标就是查找制度缺陷，通过对制度缺陷的整改和责任追究，达到抑制制度缺陷的目的，这种意义上的直接目标也可以称为健全性。

总体来说，审计实施者直接目标同样也包括真实性、合法性、效益性和健全性。与终极目标类似，这些审计目标都与一定的审计主题相对应。以上分别分析了审计需求者的终极目标和审计实施者的直接目标，这些目标归纳起来，如表1所示。

表1 社会保险审计目标体系

（五）社会保险审计目标现有观点评述

以上分析了社会保险审计的终极目标和直接目标，为了进一步深化对社会保险审计目标的认知，我们用本文提出的理论框架来分析关于社会保险审计目标的现有观点。

根据本文前面的文献综述，现有文献对社会保险审计目标形成了多目标观和制度完善观，多目标观中，多数文献认为，社会保险审计的审计目标是社会保险资金（或基金）的真实性、合法性和效益性，除此之外，也有的文献强调对社会保险资金（或基金）的完整性、安全性、公平性等方面的审计，本文的理论框架中提出了真实性、合法性、效益性和健全性四个目标，包容了多数文献的观点，有些文献提出的完整性、安全性、公平性，实质上是社会保险基金效益性的组成内容，而多目标观并未涉及到健全性目标，也未能区分终极目标和直接目标，更没有将审计目标与一定的审计主题相联系。

制度完善观认为，社会保险审计要揭示社会保险体制机制制度存在的缺陷，并推动这些缺陷的整改，以促进社会保险制度的完善。很显然，这种观点是本文理论框架中的健全性。但是，健全性只能作为社会保险审计目标的组成部分，不能作为社会保险审计目标的全部。此外，制度完善观未能区分终极目标和直接目标。总体来说，本文提出的理论框架已包容了社会保险审计目标的现有观点，并且完善和发展了现有观点。

四、结论

科学地建构社会保险审计制度是保障社会保险制度持续有效的重要因素，从理论上厘清社会保险审计制度各要素对科学地建构这种制度具有重要意义，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于社会保险审计目标的理论框架。

审计目标就是人们希望通过审计得到的结果，审计需求者的目标是终极目标，审计实施者的目标是直接目标，直接目标要服务于终极目标。

资源类社会保险委托代理关系中的委托人作为审计需求者，希望通过社会保险审计来抑制代理人履行其社会保险经管责任中的代理问题和次优问题，实质是抑制信息虚假、行为违规、绩效低下和制度缺陷，这些目标可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。

资源类社会保险委托代理关系中的代理人作为审计需求者，可能希望通过社会保险审计来抑制其履行社会保险经管责任中的次优问题，实质是抑制信息虚假、行为违规、绩效低下和制度缺陷，也可能希望通过社会保险审计来传递“不存在代理问题和次优问题”的信号，代理人上述两方面的目标都可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。

社会保险审计实施者的目标要服务于委托人和代理人的终极目标，主要路径是，根据各个终极目标，寻找相应的问题，通过查出这些问题，并推动对这些问题的整改和责任追究，进而达到抑制这些问题的目的，从而实现终极目标，因此，社会保险审计直接目标同样可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性，但是，其实质不同于终极目标，终极目标是抑制这些问题，而直接目标是查找这类问题并推动问题整改和责任追究。

社会保险审计目标与审计主题密切相关，一定的审计目标与一定的审计主题相对应，真实性目标对应的审计主题是社会保险财务信息和业务信息；绩效性目标对应的审计主题是绩效信息（主要是业务信息，也可能包括财务信息）；合法性目标对应的审计主题是社会保险行为；健全性目标对应的审计主题是社会保险制度。