高校践行成本核算难点探析

邓淑莉 西南大学

引言

随着办学规模的扩大，科研、社会服务活动的增多，高校资金总量扩大的同时，也呈现来源多元化的特点，高校管理运行效率受到各方面的关注，因此高校进行成本核算不仅是对财政资金全面预算管理的要求，也是加强自身管理、合理分配资源的信息需要。

一、高校成本核算概述

公办高校运行经费以往主要来自财政拨款和学费收入，2005年发改委要求主管部门通过对高校教育培养成本进行监审来确保学生收费标准的合理性，当时只要求核算教育培养成本，成本核算对象单一，且并非根据全部发生的费用核算成本，成本信息具有局限性，不属于真正意义上的成本核算。政府会计制度财务会计权责发生制原则为高校成本核算提供理论基础，财政部2019年和2022 年相继出台成本核算基本指引、具体指引也为高校践行成本核算提供原则、方法、核算流程等指导。指引认为高校至少要以公历年度为成本核算周期，同时可以结合成本信息需求确定其他成本核算周期。高校应结合活动类型和管理层次确定成本核算对象，活动类型如教学活动、科研活动等，按管理层次进一步核算院系、学生教学成本和项目科研成本等。具体指引将高校成本分为直接费用和间接费用，按是否将间接费用分摊至核算对象将成本核算方法分为完全成本法和制造成本法。将高校内部机构分为业务部门、辅助部门、行政及后勤管理部门，成本核算的一般流程是先根据“业务活动费用”“单位管理费用”归集业务部门、辅助部门和行政及后勤管理部门的费用，然后将行政及后勤管理部门的费用（完全成本法）、辅助部门的费用分配至各业务部门。最后将业务部门归集的费用分配至相关成本核算对象。高校成本费用具有组成复杂、核算对象层次多元化、间接费用占比大等特点，目前高校财务核算现状不能完全满足成本核算的要求，高校要践行成本核算还需要解决很多难点问题。

二、高校践行成本核算存在的难点

（一）高校财务会计未严格执行权责发生制

高校现行政府会计制度规定财务会计以权责发生制为基础进行核算，以收入、费用是否归属当期为标准来核算当期收入、费用，是高校成本收入进行合理配比、成本核算的重要前提和基础。然而，高校收支业务复杂分散，加之财务人员受收付实现制的历史影响，导致目前仍有很多业务未严格按权责发生制进行财务核算，影响成本核算的准确性。在费用方面，大部分高校仍采用经办人实时报销核算，未对属于多期的费用作为待摊费用或计提应付款项，直接将全部费用作为报销时点的当期费用，实质上仍是收付实现制。在收入方面，高校仍以收到价款作为收入确认的前提条件，未根据合同实际执行进度和经济实质计入应收款项。以科研项目经费完整核算过程为例分析，在未收到项目经费时，高校未根据项目执行进度确认收入，收到项目经费时全部作为预收账款，年底以项目年度（当期）用款进度而不是实际项目研发执行进度作为收入确认标准，项目收入确认进度受项目人员财务报销的及时性影响。当科研项目研发完成并通过验收时，表明相应的科研活动已全部完成，所有的项目经费都应确认收入。目前，科研项目结余资金留归高校统筹安排用于科研活动，实务中大部分高校未将项目结余资金收归统筹安排使用，设置个人发展基金项目作为科研人员科研活动维持费用开支，即直接在两个项目中通过预收账款的增减变动来体现，因此，对于科研项目而言，收入计量存在滞后性。

（二）业务部门的费用无法通过会计科目明晰归集

为便于成本归集，具体指引建议高校成本项目的设置，应当与成本核算对象所对应财务会计科目的明细科目或辅助核算项目保持协调，确保成本数据与财务会计数据的同源性和一致性。如根据财务会计经济分类将成本项目分为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费和其他业务费用。同理，高校财务会计有关明细科目和辅助核算应当满足成本核算的需要，尤其是业务部门费用的归集，业务部门费用采用“业务活动费用”会计科目核算，根据成本核算对象下设明细科目“教学活动费用”“科研活动费用”，表明该明细科目发生的费用应分别属于教学活动和科研活动的成本。然而，目前很多高校“科研活动费用”与成本核算对科研活动概念界定存在不一致的情况，不能直接根据明细科目将成本费用归集到成本对象中。成本核算中科研活动属于广义概念，即不区分资金来源，只要是用于科研活动的费用都属于科研活动费用，原则上应使用“科研活动费用”明细科目核算。很多高校“科研活动费用”明细科目只核算狭义科研经费即高校从校外获取的竞争性科研经费，对于教育部等主管部门拨付的用于科研活动如基本科研业务费等经费及高校自有资金用于科研活动的费用，高校一般使用“教学活动费用”明细科目核算。

（三）难以确定合理的分配参数

从具体准则对成本核算项目和核算流程规定可知，高校成本核算过程中主要有三步需要根据资源耗费确定成本分配参数，将费用分配到业务部门或成本对象上。一是将固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用归集到相应的使用部门或业务活动中。二是将行政后勤管理部门发生的费用分配到业务部门和辅助部门中，虽然具体指引明确高校可以采用完全成本法和制造成本法两种成本核算方法，其中制造成本法只归集用于成本对象的直接费用部分，无需将行政后勤部门发生的间接费用分摊到成本对象中，实际上高校间接费用在成本中占比大，只有将间接费用通过参数分配到具体核算对象，才能使成本核算对象更准确，因此完全成本法应成为高校成本核算主流方法，高校应将行政后勤部门的费用归集到业务部门和辅助部门中再细分到成本对象上。三是确定成本细分参数，高校在核算教学、科研活动整体成本后，还应根据其特点和管理层次细分成本对象，如将教学活动成本细分为院系专业教学成本和学生教学成本，将科研活动成本细分为部门科研成本和科研成果、科研项目成本等，如此才能明晰业务活动具体成本消耗，提供更明细成本信息，才是真正意义上的成本核算。

高校拥有的固定资产范围广，几乎涵盖所有类别，还具有数量多，使用人、管理人复杂的特点，对于应计提折旧的固定资产、无形资产，其折旧摊销费用难以准确归集到成本对象中。而对于不计提折旧的固定资产和无形资产如图书、单独计价入账的土地等，具体准则未明确将购置费用归集到成本对象，如不归集，则对成本核算的准确性存在影响。高校机构设置呈扁平化态势，对于行政后勤部门产生的费用，除了分配到业务部门外，原则上行政后勤管理部门之间也需要交互分配，即使是简化处理只分配到业务部门，业务部门和行政后勤管理部门数量众多，分配参数主要由行政后勤管理部门确定，确定分配参数需要了解业务部门相关信息，细分行政后勤管理部门工作流程及相应的资源耗费，分配参数的合理性主要在于行政后勤管理人员成本核算专业能力，不同部门分配参数的合理性容易受到相关人员业务能力素质和工作态度的影响。同样的，以资源耗费为标准将总费用分配到具体成本对象中而言，教学活动细分成本如专业成本、学生成本不能直接平均分配，要根据全面了解各专业、年级等具体课程设置及占用的各项资源，对业务部门管理人员要求高。科研活动一般设置具体项目单独核算，部门或项目成本较为清晰，但也存在跨部门合作研发的支出，科学研究不是一蹴而就的事，经常存在多个科研项目持续对同一内容研发的情况，以成果内容为成本对象的成本归集则比较复杂。

三、高校践行成本核算建议

（一）健全成本管理意识，完善成本核算架构和基础数据

高校进行成本核算不仅是财政部门、主管部门对财政资金管理日趋严格、推行全面预算管理的要求，也为高校改革机构设置和优化工作流程提供成本信息以应对愈加激烈的竞争环境，高校应转变只重成果、不计成本的传统观念，增强成本管理意识，形成成果、成本双重目标的绩效考核体系。高校践行成本核算工作，首先需要设置成本核算工作架构，明确各组成部门的职责，如成立由财务部门牵头主导、各部门配合参与的成本核算工作小组，财务部门应做好成本核算对象、周期、方法、流程，编制成本报告等工作，各部门主要负责为财务部门提供各项基础数据信息，根据工作性质，分解工作流程，合理确定分配参数。财务部门应结合两个指引和高校实际情况，制定具体成本核算办法和工作机制。如根据主要业务活动确定成本核算对象和具体核算层次，高校在科研活动上投入大量资源，除了教学活动，科研活动应该作为高校成本核算对象。教学和科研活动可以按多维度细分，教学活动可以按院系、具体专业方向、学生类型、年级等分类核算具体成本，科研活动可以按项目、研究方向、成果等分类核算具体成本。根据高校自身财务核算实际，对各成本项目灵活采用的成本归集方法，如商品和服务费用可以通过会计明细科目归集，对于统一发放的工资福利费用，可以由负责分配的归口管理部门归集。

成本核算是一项系统性工作，涉及范围广，在进行成本核算之前，高校还应做好以下准备工作。第一，规范财务核算，财务部门应结合成本核算对象设置明细科目，以便于业务部门发生的费用能够直接通过会计科目归集，财务项目设置细分化，避免其他业务活动费用对成本归集的干扰。第二，完善合同管理，对收入费用执行权责发生制核算，确保收入费用与实质归属周期一致。第三，高校根据国有资产管理规定定期对国有资产进行清查，尤其是规范固定资产、无形资产的使用方向、领用人等信息，为资产折旧摊销费用归集提供信息。采集教职工、学生人员信息，统计院系专业课程设置数据，实时跟进科学研究进展，为各项费用具体分配提供数据参考。

（二）提升基层人员专业能力，合理确定分配参数

如前所述，确定合理的行政后勤管理费用和成本对象细分的分配参数是成本核算过程中的难点，而高校确定分配参数的工作主要由行政后勤管理部门和业务部门等非财务人员完成，因此，财务部门应组织财务及成本核算培训，强化各级人员成本核算基本常识，转换传统的参数分配思维，注重对工作流程和成本相关性，提升基层成本核算人员专业能力。

作业成本法以活动消耗作业、作业消耗资源为理论基础，通过细分工作流程、分析不同作业所耗资源来确定各项业务活动所耗资源，从而能够对费用进行更为准确的分配，高校间接费用占比大，适宜采用作业成本法确定分配参数。作业成本法对成本费用计算精度高，同时对成本核算人员要求也高，成本核算人员的专业素质影响作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择。根据作业成本法的要求，在确定分配参数时，各部门基层成本核算人员要根据实际资源消耗而不能简单直接将某项费用对所有业务部门采用单一分配参数，而应将该项费用产生分为不同工作流程或环节，计算每个流程消耗的资源即各项成本项目费用，再计算各业务部门消耗的总数，确定各部门的分配参数。以后勤部门对高校发生的当期清洁费用直接分配到业务部门为例，后勤部门可以将所有分为材料费和人工费等，将清洁过程分为清扫、垃圾转运等工序，根据总工序计算各单位工序所消耗的材料、人工等，最后计算各部门所在区域耗费的清扫、垃圾转运等工序总额及消耗的资源（费用）。财务部门应定期对行政后勤部门费用分摊及业务业务部门成本细分的分配参数进行指导复核，确保参数分配合乎实情。

（三）加强信息管理系统建设

高校践行成本核算，要充分利用信息技术、提高工作效率，因此加强管理信息系统建设必不可少。高校财务管理系统应增加成本核算功能模块，将成本核算架构信息如成本核算对象、成本项目、分配参数等移植到系统中，录入各内部机构、院系专业、科研项目、职工学生、固定资产、无形资产等基础信息。成本核算模块应与账务处理模块相通，确保成本费用在进行账务处理后及时反映到成本对象中，形成动态成本，便于相关部门查询，在成本核算工作成熟期，可以根据以往成本及管理需要，设置成本警示线。为方便归集具体成本费用，除了在成本核算模块设置参数将费用分配到成本对象中，还可以在财务系统账务处理模块的费用报销环节进行更多费用用途支出细分的后台设置，以业务部门教学活动中的“学生业务费”项目为例，此项目包含整个学院所有学生的日常培养费用，报销环节除了正常费用项选择外，还可以增加具体专业、年级等选项作为后台统计，把成本细分提前在费用报销环节，比事后细分更准确，同时也减少成本核算工作量。加强高校信息管理系统建设，不只是优化单个业务系统，更需要打破高校各信息管理系统信息孤岛的现象，使各系统能够相互读取、传送数据，减少信息不对称及部门之间相互推诿的影响。

结语

成本核算是成本管理的基础和前提，只有认真做好成本核算工作，才能为高校进行成本分析、成本控制，资源合理配置提供信息数据。目前，高校真正践行成本核算还存在各种难点问题待解决，具体指引已于今年初施行，进行成本管理已成必然趋势，高校应转变传统观念，做好成本核算各项准备工作，早日践行成本核算。