土地使用权的会计核算与涉税处理考辨

冯炎钧

作者简介：中国注册会计师，湖南省地税十佳稽查能手。

土地使用权是企业财会和税收征管上的一个重要元素，但目前税收征纳双方却存在很多误区。从新中国发生在土地使用权上的法律、会计制度、涉税处理上的演变历程可以看出，土地使用权是作为“固定资产”还是作为“无形资产”，是与土地的历史和现实状态相关的。

对于“土地使用权”，税收征纳双方容易迷惑甚至产生争议的地方主要集中于以下三个问题：一是有的企业账簿中列有“固定资产——土地”是什么意思？二是已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”？三是企业现在购置的土地使用权，在会计核算上是列入“固定资产——土地”还是“无形资产——土地使用权”？这些问题的正确理解，既涉及到纳税人会计核算、申报纳税的合法真实准确，也涉及到税务机关纳税辅导准确和税收执法的合法公正。笔者通过对1949年以来的土地法规、财务会计法规、税收法规及五次全国性的清产核资法规等进行系统的考证分析，就上述问题辨析如下：

一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来历考辨

现行《企业会计制度》（财政部财会［2000］25号）“四、下列固定资产不计提折旧：（一）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）已提足折旧继续使用的固定资产；（四）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。……