浅议谨慎性原则在新会计准则中的运用

黄早青

摘 要：谨慎性原则又称稳健性原则，是指企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，但是，同任何事物都具有两面性一样，运用谨慎性原则也有其不利的一面。文章就谨慎性原则在新会计准则应用中的具体问题展开分析，并提出了一些具体的建议。

关键词:谨慎性原则 新会计准则 会计信息

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)06-143-02

一、谨慎性原则在新会计准则中的应用

谨慎性原则又称稳健性原则，是指在受不确定性因素影响时，企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在新会计准则中,其应用具体表现为：

1.在资产定义上的应用。新准则对资产的定义体现了谨慎性原则。资产是指由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来未来的经济利益。作为企业的资产应具有实体的控制性、计量的准确性、潜在的利益性等特点。虚资产不符合上述定义，就不得列入资产负债表项目，但根据谨慎性原则，“待处理财产损溢”项目如果在期末结账前未经有关部门批准处理的，提供财务会计报告时先转入当期损益，并在报表附注中做说明，“固定资产清理”在年末要进行分析处理。

2.在资产减值准备的应用。提取金融资产减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、存货跌价准备，是谨慎性原则在会计核算上的具体运用。随着资产的使用，资产价值会产生变化。例如固定资产，如果其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额计提固定资产减值准备。如果一味用资产的账面价值进行核算，将会导致企业的实际资产和账面资产产生较大差距，企业的会计信息也会出现严重失真。资产减值准备的出现，使得会计信息更加接近实际，符合企业的实际情况。

3.在销售收入确认中的应用。新会计准则对企业确认收入的规定也体现了谨慎性原则。具体表现在以下几方面：(1)收入的确认条件。《企业会计准则第14号——收入》规定企业销售商品收入同时满足下列条件时才可以确认企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方:企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能可靠计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生的成本或将发生的成本能够可靠计量。由此可以看出, 只有当与商品有关的风险和报酬确实发生转移,并且与商品有关的经济利益很可能流入企业时才可确认收入,这也体现了谨慎性原则。（2）建造结果或劳务结果不能可靠估计的收入的确认。会计准则规定建造结果或劳务结果不能可靠估计的收入的确认,要根据已发生的成本是否能够得到补偿来确认收入,若已发生的成本能部分或全部得到补偿,则按照能收回的金额确认收入。若发生的成本不能得到补偿,则不能确认收入。这体现了不能高估收益的原则。

4.在确认递延所得税资产中的应用。《企业会计准则第18号——所得税》规定企业在确认递延所得税资产时,应当以很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记“递延所得税资产”的账面价值。对递延所得税资产,企业在确认资产时要保证与该资产相关的经济利益很可能流入企业,所以用很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在资产负债表日,对资产的账面价值进行复核,若发生减值,需要计提减值准备。这是对谨慎性原则的应用。

5.在或有事项计量方面的应用。或有事项的会计处理也体现了谨慎性原则，按或有事项准则规定，在符合条件的情况下，企业要确认可能发生的预计负债，而不确认可能发生的或有资产。对于债务重组中涉及修改债务条款的，债务人应将或有应付金额确认为预计负债，而债权人则不应确认或有应收金额，不得计入重组后债权的账面价值。

二、谨慎性原则在会计运用中的两面性

谨慎性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量、报告等各个方面。从会计确认上说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上说，要求不得高估资产或收益，不得低估负债或费用；从会计报告上说，要求会计报告向会计信息的使用者提供真实、客观和完整的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险和信息。从谨慎性原则的运用来看，谨慎性原则的使用，有利于使企业有效避免短期化行为，保护债权人和小股东的利益；有利于对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用，为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息；有利于规避不确定因素或风险，提高企业在市场上的竞争力。但是，同任何事物都具有两面性一样，运用谨慎性原则也有其不利的一面。

1.谨慎性原则应用同样会给企业带来调节费用、操纵利润的空间。由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

2.谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。如：成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定。可变现净值的概念表述为“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工时将要发生的成本及估计的销售费用和相关税费后的金额。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，所以此原则的运用会使会计工作可能与客观实际不符，无疑会对企业发展方向和发展方式产生重大影响。

3.谨慎性原则的运用会影响会计信息的有用性，从而不能满足会计信息使用者的要求。谨慎性原则的最大特点在于对费用损失及负债的充分确认，而对收入资产过度稳健，具有较强的倾向性，这种倾向性很可能造成会计信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性虽同属会计信息质量的主要特征，但对信息使用者而言，对有用性的要求却更胜一筹。

4.谨慎性原则的运用受市场价格机制的制约，从而会使谨慎性原则难以得到充分实现。从当前的市场状况来看，除了对上市公司股权投资、债权投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，许多商品的市场价格信息难以获取，并且绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，这往往要依靠会计人员（包括注册会计师）的职业判断力。比如，交易性金融资产取得时“公允价值”的确定，存货跌价准备中“可变现净值”的确定等都因为市场价格机制的不健全，缺少市场价格信息，使其具有很大的不确定性和非客观性，均难以使谨慎性原则得到充分实现。

三、合理运用谨慎性原则的一些建议

1.将谨慎原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。谨慎性原则的运用首先是体现在对不确定事项进行判断的态度；其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则有关的、会影响投资人（下转第145页）（上接第143页）和债权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告中作出恰当陈述，使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况和经营成果。

2.体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，加速折旧法等。而很多情况下却缺乏具体的标准，这为企业利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，国家有关部门应出台相应解释性规定，限定上市公司具体业务的操作，最大限度的保证其财务信息的真实性、公允性，保护广大投资者的利益。另外在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少人为的主观性和随意性。

3.努力提高会计人员的职业判断能力。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体———会计人员。新颁布的《企业会计准则》在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给了企业会计政策选择的更大的自主权。企业如何选择适合自己的谨慎性的会计政策，如何使会计报表提供的信息真实、可靠，都要求会计人员具有丰富的专业知识和良好的职业判断。因此，会计人员应认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规，要积极投身会计工作实践，提高专业胜任能力和职业判断水平，坚持真实、公允的原则，客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。

4.加强审计监督，强化内在约束机制。谨慎性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则。还应强化企业内在约束机制，使谨慎性原则得到合理的运用。

5.进一步完善市场价格机制。随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发展和完善，有关部委及各省应建立和完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，使各企业对资产的计价具有合理统一的依据。企业内部也应该健全市场信息、价格系统，充分利用现代信息网络技术不断的收集各种信息并迅速传达给相关需求部门。这样，会计人员就能很容易地获得公允价值定义所需的各种具体计量属性形式，从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件，减少对公允价值判断的偏差。

参考文献：

1.李英爱.谨慎性原则的局限性及其改进[J].科技创新导报,2008(33)

2.林丽芳.关于新会计准则中谨慎性原则的几点思考[J].金融经济，2006(16)

3.施静波.谨慎原则在会计实务的应用及启示[J].商业会计，2006(7)

（作者单位：山西财贸职业技术学院 山西太原 030031）

（责编：贾伟）