浅析《建造合同》准则实行遇到的难点

徐会钢

建造合同准则已经发布多年，企业在具体执行中，仍存在许多难点，主要反映在以下几个方面：一是建筑业不规范，造成合同预计总收入的难以确定、建造合同的不可靠估计。如与业主未签订合同工程已开工、边设计边施工、内部分包现象等；二是税收与会计的制定原则与立场不同，使两者之间，在确认收入方法上。在营业税、企业所得税的计算上，都存在显著差异，从而增加执行建造合同的难度；三是企业内部管理环境不同，在选择完工百分比、对集团内部的工程发包造成的内部交易事项等问题均存在差异，这也影响建造合同的执行。针对以上几个方面的难点，笔者从以下几点进行分析。

一、如何合理确认合同预计总收入

准确确认合同预计总收入是正确核算建造合同的前提，由于目前建筑市场还不够规范，施工企业当前面临的情况严重影响建造合同预计总收入的准确确认。比如有的工程项目暂未签订合同造成合同总价不确定，有的工程项目经常发生设计变更，造成合同总价变化较大，还有的工程项目边设计、边施工，根本没有合同总价，还有集团内部分包造成分包企业合同预计总收入难以确定等等，这些实际存在的问题给施工企业执行建造合同带来了一定难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性。

在解决上述上述问题中，在做好提高企业管理水平的同时，面对各种因素造成的合同预计总收入确认问题，可以从以下方面考虑：

1，对于尚未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额的情况，可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时再作调整。采用中标价作为初始预计总收入，是因为工程中标价是双方确认工程合同价的一个法律依据，也是该工程是否中标的一个重要组成部分。

2，对于工程项目经常发生设计变更情况下，首先应该在会计核算处理上区分合同内发生的成本与合同变更发生的成本，如果业主在资产负债表日对该变更部分进行了计价确认，那合同总收人即为合同价与变更计价之和，按照正常的完工百分比法进行确认收入成本；如果业主在资产负债表日暂未对该变更部分进行了计价确认，对于合同内发生的成本部分。按照正常的完工百分比法进行确认收入成本，对于变更部分的成本，可以根据业主、监理及设计单位等审批程序的完成情况谨慎确认收入。

3，对于工程项目边设计边施工，没有合同总价情况下，一般这种“三边”工程合同总价较小，在执行建造合同时。无法可靠确认合同收入，不适用完工百分比法确认收入成本，应该以实际发生的成本确认为合同成本，以业主工程计价款确认合同收入。如工程计价款也无法有效获得，可以考虑以收到的工程款作为收入确认，因为工程款已收到情况下，可以认为已发生的成本可收回价值为已收到的工程款项。

4，由于施工企业大多数为大型集团公司，也就普遍存在的集团内部分包，如A集团承揽甲桥梁工程，甲工程的一部分分包给其下属B公司，对于B公司来说，该工程合同为甲工程的一部分，如果A公司与B公司已签订分包协议。应予协议价为合同总收入，如未签订分包协议，可以考虑以集团内部预算价作为合同预计总收入。

二、建造合同对营业税的影响

对于一项建造合同，在会计处理上，需要根据建造合同准则来进行确认收入和成本，即按照完工百分比来确认当期的收入和成本，遵循的是配比原则。在税收纳税时，营业税规定纳税义务发生时间为收到营业收入款或取得索取营业收人款项凭据的当天。由于建筑行业的特殊性，国家税务总局对建筑行业的纳税时间制定了4种具体的规定：1，实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，为完成合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；2，实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；3，实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；4，实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。

对建筑业而言，营业税的纳税义务必须是发包方与承包方对工程进行了结算。如果由于各种原因，工程暂未结算，承包方没有工程结算单，也就没有营业税的计税依据，虽然承包方在会计处理上反映为营业收入，但税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。

显然，对合同收入的确认，建造合同准则与营业税的规定存在着时间性差异。由于会计上对收入确认时间与营业税应税收入确认的时问不同步，在营业税金的计提上，可参照所得税时间性差异的规定，引入“纳税影响会计法”的核算办法，用“其他应付款一递延营业税金”科目进行过渡，既可保证会计核算的配比原则，又确保了会计信息的质量要求。具体会计处理如下：按已完工程量确认工程结算收入计算应计提的税金借记“其他应付款一递延营业税金”，贷记“应交税费”科目；“其他应付款一递延营业税金”待以后会计确认收入时再分期转回。在转回时作会计分录为借：“营业税金及附加”，贷：“其他应付款-递延营业税金”。缴纳税金时，借：“应交税费”，贷：“银行存款”。

三、结果不可靠估计的建造合同对所得税的影响

对于在资产负债表日结果不能够可靠估计的跨年度的建造合同，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本。确认部分、或者不确认建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则，站在维护国家税源的基础上，按照实际发生时，在不能得到补偿时，作为损失扣除。

在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：一是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用：二是合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入；三是当建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：1，若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同的金额结转劳务成本；2，若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计人当期损益，待已经发生的劳务成本却认定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。

从两者之间的比较可以看出，对于已发生的劳务成本预计能够得到补偿的，会计与税法基本没有差异，而对于暂不能预计得到补偿的。会计立即确认为费用，而税法则强调已发生的劳务成本确实不能得到补偿时，报税务机关审批后才能扣除，这造成会计与税法处理不同，其所得税处理类似于未决诉讼的会计处理，即会计上确认费用的同时，确认相应的递延所得税资产。

四、如何合理选择完工百分比法

大部分建造合同的开工日期与完工日期分属不同的会计年度，将合同收入和合同成本进行配比，准确地分配计人实施工程的各个会计年度成了一个重要的问题。建造合同准则规定采用完工百分比法，确定完工百分比有多种方法，比如实际成本比例法、完成工作量法与实际测定进度法，概括起来分为投入测算法和产出测算法两大类。

1，投入测算法，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。在工程项目的不同阶段。有时这种对应关系是不成比例的，比如在前期准备工作中，发生的各种临建、拆迁、平整及水电设施等费用较大，但实际产出很少，与支出不成比例。投入测算法在实际工作中如果发生了无效的成本投入(如工程返工)，工程成本相应增加了，但完工进度并没有发生变化，以成本投入多少反映完工进度往往会出现偏差。

2，产出测算法，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测定确定完工百分比。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，符合这种条件的工程并不多见。另外，受勘察技术影响，实际施工环境与设计图纸时常存在偏差，工程变更经常发生，施工企业在完成合同外工程后，如果采用产出测算法。在变更工程未得到批复的情况下就确认收入，会给企业带来一定的经营风险，也不符合会计的谨慎原则。

根据建造合同的实际情况，选择完工百分比计算方法分情况如下：1，对于在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的工程项目中，采取产出测算法较为理想，更能较好的反应工程实物进度。但在具体运用的过程中，需考虑设计图纸差异造成的工程变更，即在整个测算进度过程中应剔除此部分差异。2，在大部分工程项目中，采取投入测算法较为适宜。由于建造合同的个体差异较大，那种工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大工程项目较为少见，在运用投入测算法，特别需要注意那。种对无效的成本投入对计算完工进度的影响，比如因管理原因造成的返工成本，该部分影响要考虑剔除。

五、如何对建造合同内部交易事项进行处理

对于大型建造合同，在实际操作中，大部分都是采取集团总承包，所属子分公司具体施工的二级项目管理模式，对于总承包方和分包方均按照建造合同准则确认已完成的合同收入与合同成本。由于总承包方与分包方均同属于一个集团内。两者之间的交易属于集团内部交易事项，在编制集团合并报表时，会由于这种内部交易事项，影响到利润表内部交易的抵消，也使得资产负债表中资产与负债抵消不完全，造成整个集团的收益不准确、资产虚增的状况。

通过分析两者的差异，可以从以下两方面来考虑内部交易事项抵消不完全问题：

1，在合并利润表层面上，如果发包方与分包方认定的完工进度或合同总金额不一致时，会造成分包方确认的收入与总承包方对分包工程确认的成本不相等，会造成内部交易抵消不完整，可能虚增或虚减营业收入与营业成本。

2，在合并资产负债表层面上，由于集团内部的计价结算不及时造成企业的资产负债同时虚增。在施工生产过程中，由于各种原因，总承包单位对内部分包单位的计价结算工作不能及时完成，期末会形成发包单位的已结算未完工程款(在预收账款反映)和内部分包单位的已完工未结算款(在存货-未完工程中反映)的双边挂账，而对于整个集团而言，分包单位在存货中挂账的未完工程实际上在发包方已经实现(在预收账款中反映)，如此以来，报表合并后，会形成资产与负债的同时虚增，影响整个企业的资产质量。

而要解决上述问题带来的合并报表影响，可以从以下几个方面规范：1，对于总承包方与内部分包单位收入成本确认不一致的问题，可以从制度上加以规范，首先确保集团内部双方会计核算方法、建造合同成本管理体系的一致性，同时严格内部单位收入确认签认制度，要规定内部分包单位的收人确认一定要经过发包方的签认，保持确认收入方的收人与确认成本方的成本趋于一致，确保企业集团正确完整的进行内部交易事项抵消。2，对于内部结算不及时，形成总包、分包单位未完工程或未结算款挂账情况，除了要规范内部施工计价结算制度，确保内部结算及时外。因单价不明确、工程量不确定或其他原因确实无法进行内部计价结算的，集团在编制合并报表时，要将分包单位“存货一未完工程”中反映的已完工未结算款与总承包单位“预收账款”中反映的已结算未完工款进行对抵，避免虚增资产与负债，保证财务信息的真实性。

总之，由于建造合同准则在我国执行时间较短，正处于起步阶段，而我国经济水平、法律环境、监管环境正处于完善阶段，建造合同的具体执行中难免会遇到一些问题。随着我国的经济水平的提高，法律法规等各种监管环境的逐步完善，新准则在以后的执行中会更加规范，提高会计信息质量，为企业发展壮大打下坚实的基础。