权益结合法与购买法在企业合并中的运用

匡文婷 秦欣梅

一、问题的提出

我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，对同一控制下企业合并要求采用的会计处理方法类似于权益结合法，对非同一控制下的企业合并应采取购买法进行会计处理。在我国，学习企业合并不可避免要提及权益结合法和购买法。对于这两种方法的理解，直接影响到学习者对企业合并的学习。

本文试图通过画图的形式，对前述两种方法进行解析，并进一步阐释同一控制下的企业合并方式与非同一控制下的企业合并方式。

二、权益结合法与购买法

（一）权益结合法

在图1中，假设A企业是合并方，B企业是被合并方，合并后B企业注销了其法人资格，A企业为存续企业。

权益结合法，又称联营法、股权合并法。它视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团企业开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。权益结合法下，合并方必须采取发行股票的方式实现企业合并。如图1：

图1 权益结合法下合并方式

1.A企业通过发行新股，用新增股本交换B企业的股权，即交换B企业的股本和资本公积，交换后，B企业原有股本和资本公积被A企业新增股本所取代，存续企业的股本=A企业原有股本+A企业新增股本。因为股本和资本公积代表的是企业的原始资本及其增值，留存收益代表的是企业在经营过程中产生的增值，两部分性质有所不同，所以，A企业增发的股本只能取代B企业的股本和资本公积，而不是其所有者权益，这也是该方法下，A企业因合并产生的资本公积=A企业新增发股本-（B企业的股本+B企业的资本公积）的原因。

2.由于参加合并各方的权益完全或实质上继续存在，而没有增加新的权益，可视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。所以被合并企业的留存收益要作为合并方的一部分并入合并报表。

3.因为视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，所以被合并方的收益和留存收益全部归入存续公司，这就体现为被合并方合并前产生的收益全部进入了合并报表。在权益结合法下，合并报表所包含的被合并方信息可以追溯到被合并方的期初数，即将被合并方全年的会计信息全部纳入到合并报表当中。这正是一体化存续经营的体现。

4.在参与合并的各企业中，没有任何一家被认为被其他企业收购，不存在买卖关系和新的计价基础。因此，各参与合并的企业资产和负债应以账面价值计入存续企业账簿，所以转入的B企业留存收益是按照账面价值计量。因为采用账面价值计量，合并过程不产生商誉。

5.A企业新增股本取代B企业的股本和资本公积，相当于A企业为了与B企业进行合并，支付了合并对价，该合并对价与之取代的B企业的股本和资本公积的差额体现为A企业为了合并产生的资本公积。如果合并对价小于B企业的股本和资本公积，表现为资本公积的增加，即“贷：资本公积”；如果合并对价大于B企业的股本和资本公积，表现为资本公积的减少，即“借：资本公积”。一旦资本公积在借方，表示需要冲减存续企业的资本公积，此时，存续企业的资本公积=合并方合并前的资本公积+合并方因为合并产生的资本公积。如果存续企业的资本公积够冲就直接冲减，如果不够冲，还要冲减归入存续企业的被合并方的留存收益，在图1中表现为冲减从B企业转入A企业的盈余公积。

最终，存续企业的资本公积=合并方合并前的资本公积+合并方因为合并产生的资本公积—因为转入被合并方留存收益而被冲减的资本公积。

（二）购买法

在图2中，假设A企业是购买方，B企业是被购买方，合并后B企业注销了其法人资格，A企业为存续企业。

图2 购买法下合并方式

购买法是把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。购买法下，购买方可以通过支付现金、支付非现金资产、发行债券、发行股票以及其他的形式或多种形式的结合来实现企业合并。如图2：

1.A企业为了与B企业合并，通过支付现金、支付非现金资产、发行债券、发行股票等形式购买B企业的资产并承担B企业的负债。购买行为的发生要求交易以公允价值计量，那么，被购买方的资产和负债全部按公允价值计量并入购买方，此时，存续公司资产=购买方账面资产+被购买方公允资产，存续公司负债=购买方账面资产+被购买方公允负债。购买方的购买成本与所获的被购买净资产的公允价值之间的差额计入商誉，如果是正商誉，计入“借：商誉”；如果是负商誉，计入“贷：营业外收入”。

2.因为是购买行为，购买方购买的是被购买方的净资产，所以整个购买过程中，被购买方的所有者权益几乎不被考虑，换言之，购买法下的会计处理几乎不涉及到被购买方的所有者权益。

3.购买法下，被购买方合并前的当期利润及其留存收益均不包含在合并报表中，而是作为购买成本的一部分。因此，存续企业的利润=购买方当年本身实现的利润+被购买方合并后所实现的利润。

三、小结

权益结合法与购买法是企业合并中的两种基本又重要的方法，通过画图的方式，简单形象地将这两种方法在不同合并方式中的运用体现出来，有利于学习者的学习和理解。