固定资产弃置费用会计处理与国际借鉴

中国人民大学商学院 丁 蓉

固定资产弃置费用会计处理与国际借鉴

中国人民大学商学院 丁 蓉

一、固定资产弃置费用的意义

固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所规定的支出，如核电站、油气资产的弃置义务与环保责任。它将企业在经营活动中承担的环保责任引入了会计系统，对我国当前经济发展具有十分重要的影响与作用。

（一）有利于促进经济可持续发展与社会和谐 随着我国经济的快速发展，核电站核设施、油气资产等大型固定资产废弃时对环境产生的巨大污染，已成为一个十分严重的问题。固定资产弃置费用的及时引入，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的总体要求。对于建设资源节约型、环境友好型社会，着眼于促进企业长远可持续发展，促进环境治理保护和人与自然的和谐等方面具有非常积极的意义。此外，随着经济全球化的趋势越来越明显，弃置费用的设置既顺应了国际潮流，也是我国会计准则进一步和国际惯例接轨的积极表现之一。

（二）有利于调动企业治理环境污染的积极性 弃置费用的提出，一方面使企业必须投入治理环境污染的成本，在无形中限制了企业盲目追求效益，忽视环境保护的短期行为，客观上对企业行为有一定的规制作用。但另一方面，它允许企业将环境污染成本折现后计入固定资产的初始成本，进而通过固定资产折旧，在固定资产使用寿命期内将这部分环境污染成本分次计入相应的费用中，并冲减当期会计利润及应纳税所得额，形成将来恢复环境的储备资本，减轻了企业负担，调动了企业治理环境污染的积极性。

二、我国固定资产弃置费用的核算方法

对于特殊行业的特殊固定资产，应将其预计发生的弃置费用折现后计入固定资产的原始价值，通过折旧的方式予以补偿；而对于预计发生的弃置费用与其现值之间的差额，应分期确认为财务费用。根据《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的相关规定，弃置费用的具体核算方法如下：

（一）取得附弃置义务固定资产时的会计处理 由于固定资产弃置费用的金额与其现值相比通常相差较大，需要考虑货币时间价值，企业应在合理估计的基础上将弃置费用按现值计入固定资产成本。

［例1］假定某公司取得的一项固定资产，其取得成本为100000元，10年后的弃置费用预计为10794.60元，按8%的折现率计算出的现值为PV8%，10=5000元。因此固定资产账面价值为105000元，会计分录如下：

借：固定资产 105000

贷：银行存款 100000

预计负债——固定资产弃置义务5000

（二）固定资产使用期间的会计处理 在资产使用期内，企业需要进行两方面的处理：一是对资产计提折旧。由于固定资产弃置费用是固定资产直接的增量成本，其价值应由收益期间承担，因此折旧额包含被资本化的弃置费用。二是确认财务费用并调整预计负债的金额。计算每年的应计预计负债的利息时，应按原贴现率与各年初预计负债的金额之积计算。

［例2］承例1，第一年的会计分录如下：

借：制造费用或管理费用 10500

贷：累计折旧 10500

借：财务费用 400

贷：预计负债——固定资产弃置义务400

在资产使用寿命内的每个资产负债表日，企业应当按照有关规定对弃置费用的账面价值进行复核，如有确凿证据表明账面价值不能真实地反映当前最佳估计数，应当按当前最佳估计数对该账面价值进行相应调整，并进行表外披露。

（三）弃置费用实际发生时的会计处理 在资产使用寿命结束的期末支付弃置费用时，将“预计负债”科目的贷方余额全部转入“银行存款”科目的贷方。

［例3］承例1，会计分录如下：

借：预计负债——固定资产弃置义务10794.60

贷：银行存款 10794.60

三、弃置费用会计处理的国际比较

在国际上，涉及固定资产弃置费用会计处理的主要有美国《国际会计准则37号》和《资产报废债务的会计处理》，其次各个国相关准则存在差异：

（一）《国际会计准则第37号——预提费用、或有负债和或有资产》（IAS NO.37） 根据其规定，由于装置及设施的弃置拆除是由于其建造安装或取得而引起的，应在其建造安装完成或取得时，就要提供预计的未来弃置成本，并全额确认为预提费用，同时予以资本化作为相关资产成本的一部分。预提费用视为负债管理。资本化的预计未来弃置成本通过单位产量法折耗、摊销计入各期的生产成本。该准则同时要求对预计的弃置成本进行贴现。在每一个资产负债表日，要在考虑未来技术及法律要求变化的基础上对预提的弃置成本进行重新评估测算，如果预计的金额发生变化，则变化的部分要计入预提费用账户，同时调整相关资产的成本。IAS37要求对预提的弃置成本数据及相关信息在报表及附注中披露。

（二）美国财务会计准则委员会《资产报废债务的会计处理》（SFAS NO.143） 根据其描述，SFAS NO.143的主要观点可归纳为以下几点：（1）资产报废债务发生时，应对其公允价值进行估计。若公允价值可以合理估计，企业应确认为一项负债；若公允价值不能合理估计，则应在其公允价值可以合理估计时再确认负债，该负债的入账金额为其折现值。（2）在初始确认资产报废债务相关负债时，企业应以相等的金额将资产报废成本资本化，并增加相关资产的账面价值。在资产的经济使用的时期内采用合理而系统的方法分摊折旧费，同时将摊销金额作为一项增值费用在损益表中列示。（3）在初始确认的以后各期，企业应确认由于对未折现现金流的初始估计值在时间或金额上的评估修正引起的资产报废债务相关负债各期之间的变化。对于该评估值的变化，企业应确认为资产报废债务相关负债和相关资产的账面价值的增值或减值，同时调整相关资产在后续各期的折旧基础。（4）企业应当在其定期报表中披露有关资产报废债务的以下信息：对资产报废债务及相关资产的总体描述；用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值；报告期间四要素（当期发生的债务、当期清偿的债务、增值费用和估计现金流的修正）中的一个或多个发生重大变化，对资产报废债务的期初账面价值和期末账面价值的调整应分别列示其变更。

（三）国际准则与我国弃置费用会计处理的比较 我国在关于弃置费用的准则制定方面，借鉴了国际通行的做法，与国际会计准则的理念和原则基本一致，但与美国的SFAS NO.143相比，还存在一些不同之处，归纳起来主要有以下几点：（1）适用范围不同。我国关于弃置费用的处理所规定的范围比美国准则要窄。美国SFAS NO.143适用于所有会计主体与长期有形资产弃置活动相关的法定义务的核算与报告。我国关于确认弃置费用的固定资产范围，准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产。可见，我国大部分行业的企业都不受该条款的约束，也不需要对所有固定资产考虑弃置义务。（2）初始确认与计量不同。从确认时间来看，美国会计准则明确了在相关长期资产确认以后会计期间发生的资产处置义务需确认并调整资产的初始价值，但我国会计准则没做出明确的规定。从确认金额来看，我国会计准则强调使用未来应付金额的现值，但美国会计准则强调的是公允价值，并且该公允价值是以活跃交易市场对负债的出价作为基础方法，而未来支付金额贴现是作为备选的方法。（3）后续计量规定不同。关于资产弃置义务的后续确认和计量，SFAS NO.143主要规定了两方面的内容：一是因资产弃置义务而确认的预计负债需采用利率法随时间而调整，在增加预计负债金额的同时增加经营性的应计费用；二是资产弃置义务引起的预计负债，如果最初确认时预计不准确或随时间而出现新义务时需要进行调整。我国会计准则没有关于因资产弃置义务而确认的预计负债的后续调整规定，所以实务中可能会不调整，最终使得在资产处置时，最初确认的负债远远低于需要支付的金额，导致这一会计政策的效果大打折扣。

四、弃置费用会计处理的借鉴与完善

通过比较发现，虽然我国固定资产弃置费用在现行会计准则中得到了一定阐释，但其发展与国际现状相比仍有较大差距，并且理论的严谨性与操作层面的指导性都还不够。因此，笔者认为可以借鉴结合国际会计准则以及其他国家的有关规定，对固定资产弃置费用的处理规定从以下方面进行完善：

（一）扩大弃置费用的核算范围，明确会计核算要求 我国现行会计准则仅仅对核电站与石油天然气这些特殊行业的特殊资产进行了明确规定，但是还有不少活动也会对环境或生态产生重大污染或损害，如金属冶炼、矿藏开采等。因此，对可能在未来资产报废时履行法定或推定环境义务的行业的资产都应该加以界定和规范，只有这样才能真正做到引导企业形成环保意识，采取可持续发展的经营政策。由于弃置费用金额巨大、性质特殊，并且随着环保观念变得越来越深入人心，借鉴美国的《资产报废债务的会计处理》，在会计准则中对弃置费用的核算进行更为详细规定，明确指示相关概念的界定、各指标的核算、具体财务处理以及披露要求，使相关会计处理更为规范，避免形成操纵会计利润的“黑洞”。

（二）允许弃置费用税前抵免，减轻企业当期负担 由于弃置费用一般金额较大，企业在生产经营过程中就要确认相应的责任，并逐渐积累弃置资金，以减少企业及整个社会未来的风险，由此可见企业的负担与责任是十分重大的。作为政府，应该考虑为企业实施弃置成本会计政策创造更为宽松的政策环境，允许弃置费用在所得税前列支，以减轻企业的当期负担。只有这样才能鼓励企业预提弃置成本，使企业有意愿、有能力实施该项政策，同时也可以消除部分中小企业在会计政策执行上的困难。

（三）采用公允价值计量资产弃置义务 目前我国规定将弃置费用的现值计入资产成本，但在实际操作中，并非易事，需要考虑很多因素；如需要对未来通货膨胀、技术进步等外界因素作出合理假定，甚至对未来情况的不确定性，需要考虑出现各种不同情形的概率，并计算其期望值，以确定未来的支付金额。但是，随着我国市场在未来的逐渐完善，弃置义务将会在市场上交易并形成公允价格（实际上这种市场在旧房拆迁领域已经存在），因此出于长远的考虑，我国在未来可以借鉴美国SFAS NO.143中关于弃置费用的计量方法，以公允价值为基准方法来进行计量。

［1］财政部：《企业会计准则应用指南2006》中国财政经济出版社2006年版。

（编辑 袁露芬）