消费型增值税下固定资产相关业务会计处理解析

河南财经政法大学会计学院 陈 莉

消费型增值税下固定资产相关业务会计处理解析

河南财经政法大学会计学院 陈 莉

一、新增值税条例中固定资产范围

新增值税条例中规定只有“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、工具、器具等”才属于固定资产。

（一）可抵扣增值税进项税额的固定资产范围 根据《新增值税条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十一条的相关规定，专门用于生产经营或者混用（即用于生产经营，也用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利或个人消费）的固定资产进项税额都允许抵扣。《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》中强调纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。

（二）不可抵扣增值税进项税额的固定资产范围 根据新增值税条例规定，不可抵扣进项税的固定资产主要有关下几项：（1）非生产经营用的固定资产。根据新增值税条例第十条，专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，其进项税额不得抵扣。（2）自用应纳消费税的固定资产。增值税暂行条例实施细则第二十五条规定纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（3）不动产等非增值税应税项目的固定资产。增值税暂行条例实施细则第二十三条规定非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

二、购置固定资产的会计处理

企业购置固定资产的来源主要有两大类，即外购和自建的固定资产。

（一）外购固定资产 增值税一般纳税人购进可抵扣增值税进项税额的固定资产，可以凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从增值税额中抵扣，其进项税额应当计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。购买机器设备所发生的运费，取得货物运费发票后经过国税、地税稽核无误后，可按照7%扣除率计算增值税额作为进项税抵扣。在消费型增值税计算模式下，固定资产历史成本不包含外购固定资产支付的增值税，这样计算出来的折旧也就不再包含已支付的增值税的分摊额。

［例1］2009年3月5日，鸿达公司购入一台不需要安装的生产设备，增值税专用发票上价款400000元，增值税68000元；运输过程中发生运费10000元（假定所有业务都取得合法抵扣凭证，下同）。固定资产价款和运费已经开出转账支票付清。该生产设备使用5年，报废无残值收入。

（1）购入生产设备

可以抵扣的进项税额=68000+10000×7%=68700（元）

设备成本=400000+10000×（1-7%）=409300（元）

借：固定资产 409300

应交税费——应交增值税（进项税）68700

贷：银行存款 478000

（2）每月计提折旧

借：制造费用 6821

贷：累计折旧 6821

（二）自建固定资产 按照增值税暂行条例实施细则中规定，生产设备的在建工程不再属于非增值税应税项目，其外购工程物质和应税劳务的进项税额允许进行抵扣，且领用原材料其进项税额不需转出，将自产产品用于固定资产在建工程同样也不视同销售行为，不需计算销项税。但不动产在建工程，属于非增值税应税项目，其外购工程物质和应税劳务的进项税额不得抵扣，自建领用的原材料进项税额需进行进项税额转出，同时将自产产品用于固定资产在建工程视同销售货物，需要计算缴纳销项税。

［例2］2009年3月5日，鸿达公司自建一固定资产，购入各种工程物质，增值税专用发票上价款400000元，增值税68000元；运输过程中发生运费10000元（假定所有业务都取得合法抵扣凭证，下同）。工程物质价款和运费已经开出转账支票付清。安装过程中，3月12日，另领用库存原材料一批，其成本为30000元，领用企业产成品一批，成本为30000元，计税价格32000元，支付工人工资10700元。4月10日，工程完工。

（1）若在建工程为生产设备，则会计分录为：

购入工程物质

借：工程物质 409300

应交税费——应交增值税（进项税）68700

贷：银行存款 478000

工程领用物质

借：在建工程 409300

贷：工程物质 409300

工程领用原材料

借：在建工程 30000

贷：原材料 30000

工程领用产品

借：在建工程 30000

贷：库存商品 30000

应支付的职工薪酬

借：在建工程 10700

贷：应付职工薪酬 10700

工程完工

借：固定资产 480000

贷：在建工程 480000

（2）若在建工程为厂房，则会计分录为：

购入工程物质

借：工程物质 478000

贷：银行存款 478000

工程领用物质

借：在建工程 478000

贷：工程物质 478000

工程领用原材料

借：在建工程 35100

贷：原材料 30000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）5100

工程领用产品

借：在建工程 35440

贷：库存商品 30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5440

应支付的职工薪酬

借：在建工程 10700

贷：应付职工薪酬 10700

工程完工

借：固定资产 559240

贷：在建工程 559240

对接受固定资产投资，或者进行改扩建、安装的一般纳税人来说，如固定资产为可抵扣增值税进项税的固定资产，将固定资产进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的借方。如为不动产，则不能进行增值税进项税额的抵扣。对于接受固定资产捐赠，根据增值税专用发票规定，不得开具增值税专用发票，所以无论何种固定资产，直接按确认的固定资产价值登记固定资产账户。

三、处置固定资产的会计处理

企业对使用过的固定资产进行处置时，主要分以下几种情况：

（一）销售自己使用过的固定资产 若该固定资产是在2008年12月31日以前购进或自制的，因增值税进项税额计入固定资产价值未抵扣，所以按照4%的征收率减半征收增值税；若出售固定资产为2009年1月1日后购进或自制的，因为取得时进项税额已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）科目，则销售时也应按照适用税率确认销项税额。如该固定资产为不动产，因属于非增值税应税项目，销售时不涉及增值税，只需要按照适应税率交纳营业税。

［例3］鸿达公司出售固定资产，不含增值税售价为800000元，该设备账面含税价为1000000元，已计提折旧100000元，另支付清理费用4000元。

（1）若该固定资产为生产设备，系2008年6月购入

固定资产转入清理时：

借：固定资产清理 904000

累计折旧 100000

贷：固定资产 1000000

银行存款 4000

出售时：

应交增值税=800000×（1+17%）（/1+4%）×2%=18000

借：银行存款 818000

贷：固定资产清理 800000

应交税费——应交增值税（销项税额）18000

结转固定资产清理账户时：

借：营业外支出 104000

贷：固定资产清理 104000

（2）若该固定资产为生产设备，系2009年2月购入

固定资产转入清理时：

借：固定资产清理 904000

累计折旧 100000

贷：固定资产 1000000

银行存款 4000

出售时：

应交增值税=800000×（1+17%）=136000

借：银行存款 936000

贷：固定资产清理 800000

应交税费——应交增值税（销项税额）136000

结转固定资产清理账户时：

借：营业外支出 104000

贷：固定资产清理 104000

（3）若该固定资产为厂房，营业税税率为5%

固定资产转入清理时：

借：固定资产清理 904000

累计折旧 100000

贷：固定资产 1000000

银行存款 4000

出售时：

借：银行存款 800000

贷：固定资产清理 800000

借：固定资产清理 40000

贷：应交税费——应交营业税40000

结转固定资产清理账户时：

借：营业外支出 144000

贷：固定资产清理 144000

对于将固定资产对外捐赠、对外投资或者分配给股东，按照增值税暂行条例实施细则的规定，应该视同于销售货物，和出售固定资产业务处理基本类同，无法确认销售额的，以固定资产净值为销售额。而增值税不能抵扣的固定资产不存在视同销售的问题。

（二）固定资产发生非正常损失 非正常损失即因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。发生非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，或非正常损失的在产品和产成品所耗用的购进货物及应税劳务，其进项税额不得抵扣；已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，应当将该项购进货物或应税劳务的进项税额从本期进项税额中扣减，无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。纳税人已抵扣的固定资产发生非正常损失时，应在当月按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的进项税额，计入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。如果是地震、水灾等自然灾害导致的非正常损失或者正常报废，则进项税额不需要转出。

［例4］鸿达公司2010年2月一台机器发生被盗，该机器系2009年1月购入账面价值30000元，已计提折旧5000元，取得时已抵扣增值税进项税。

固定资产转入清理的会计处理：

借：待处理财产损溢 29250

累计折旧 5000

贷：固定资产 30000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）4250

（三）固定资产改变用途

［例5］鸿达公司2009年6月1日购入一批电脑用于职工福利和

个人消费，电脑购入价20000元，增值税3400元。2010年6月1日将电脑转为管理部门使用。电脑使用寿命4年，假设无残值，按直线法计提折旧。

购入时

借：固定资产——电脑23400

贷：银行存款 23400

转为管理使用

允许抵扣的一部分进项增值税=17%×（23400-23400÷4）÷（1+17%）=2550

借：应交税费——应交增值税（进项税额）2550

贷：固定资产——电脑2550

固定资产（除摩托车、汽车、游艇）从非生产经营用转为生产经营使用，可按固定资产净值和适合税率抵扣进项税，反之，从生产经营转为非生产经营，则需把之前抵扣的进项税额转出。如果固定资产是摩托车、汽车、游艇，则无论用于个人消费还是生产经营，增值税进项税均不允许抵扣，如果改变用途只需要登记其用途改变，不需调整其账面价值。

［1］财政部、国家税务总局：《增值税暂行条例实施细则》2008年1月1日实施。

［2］侯香红：《新增值税条例下固定资产相关业务会计处理例析》，《财会通讯》（综合·上）2010年第6期。

（编辑 袁露芬）

［本文系国家社会科学基金项目“金融危机后全球会计治理及其国际协调机制与我国对策研究”（项目编号：10BJY020）和河南省哲学社会科学规划项目“河南省上市公司社会责任与可持续发展财务问题研究”（项目编号：2009CJJ022）阶段性研究成果］