生物资产准则计量属性分析

北京林业大学经济管理学院 翟佳琪 田治威 刘 诚

生物资产准则计量属性分析

北京林业大学经济管理学院 翟佳琪 田治威 刘 诚

生物资产不但具有一般资产的共性，还有其它资产所不具备的生物特征，这就决定了其会计确认、计量和相关信息披露等也呈现出一定的特殊性，因而生物资产会计准则的制定一直备受会计学界的关注。国际会计准则委员会于2001年2月发布了《国际会计准则第41号——农业》（以下简称“IAS41”），首次提出了与农业活动相关的生物资产的会计处理。2006年2月，我国发布了《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称“生物资产准则”）。我国生物资产准则的制定基本上沿用了IAS41的思想，但与国际准则仍存在着诸多差异，最大的差异是生物资产计量属性的选择问题。面对国际趋同的趋势和生物资产固有的特殊性，我国未来将逐步直至全面采用公允价值计量属性，系统研究生物资产准则中的计量属性选择问题并分析公允价值的应用条件具有重要的现实意义。

一、生物资产特征及计量属性

（一）生物资产的特征 我国生物资产准则把生物资产定义为有生命的动物和植物，与IAS41所定义的活的动物或植物在本质上是一致的。作为一种经济资源，生物资产具有其它资产所不具备的生物特征，具体来说，生物资产具有生物转化能力以及生长周期性，而且具有流动性生物资产和长期性生物资产的双重特性，其未来经济利益具有很大的不确定性及较高的风险性，这些特征决定了生物资产会计计量的特殊性和复杂性。

（二）生物资产的计量属性选择 生物资产的计量可以采用历史成本计量或公允价值计量。历史成本是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物，比较直观，具有较大的可靠性，它所提供的会计报表数据有凭有据，具有可验证性。由于农业活动受到各种因素的不断影响，在不存在公开、活跃市场的情况下，采用历史成本计量相对可靠简单，可避免出现用估计的折现率估算而产生的不确定情况。相比而言，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量主要基于市场信息，且立足于当前的交易，对于生物资产这种特殊资产，在存在活跃、流动市场的情况下，公允价值能够更好地反映生物转化引起的生物资产价值的变化，及时提供对决策有用的信息。可见，历史成本计量和公允价值计量各有优劣，但生物资产计量具体选择哪种计量属性，不仅要考虑不同计量属性的特色和生物资产的特征，还要考虑对会计目标的选择、对会计信息质量特征的要求、对效益和成本的权衡以及经济环境的成熟程度等，最终选择适合生物资产的计量属性。

二、生物资产准则与IAS41计量属性选择比较与分析

（一）生物资产准则与IAS41计量属性的比较 在生物资产计量属性选择方面，尽管我国生物资产准则和IAS41都引入了历史成本和公允价值，但两者在计量属性选择的优先序上明显不同。IAS41将公允价值作为生物资产的首选计量属性，规定在公允价值能够可靠计量的情况下，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；在公允价值不能可靠计量的情况下，则按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41规定企业一旦采用公允价值计量生物资产，即使后来无法可靠地确定，也应继续使用该方法直至处置该生物资产。可见，在国际会计准则的规定下，企业应首要选择公允价值，只要公允价值能够可靠确定，就要运用公允价值进行计量，历史成本只是公允价值无法可靠计量时的补充计量属性。而我国生物资产准则规定生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本，但对于有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。由此看出，我国虽然允许企业采用公允价值对生物资产进行计量，但主要采用历史成本，对公允价值的运用所持的态度非常谨慎。

（二）生物资产准则与IAS41计量属性差异分析 通过对比可以看到，我国生物资产准则与IAS41对生物资产计量属性选择的优先序不同，究其原因，主要是不同的市场环境造成的。IAS41发布前各方对于生物资产计量属性选择的意见分歧很大，国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后，考虑到生物资产的生长周期长，受各种自然灾害的风险大，且其特有的生物转化功能使得采用传统单一的历史成本计价不能准确反应生物资产的价值，而采用公允价值则可以弥补这一缺陷，能够可靠地反映其真实价值，所以国际会计准则委员会最终采用了公允价值计量属性。面对会计国际趋同的趋势，我国生物资产准则之所以选择了以历史成本计量为主，主要是因为我国目前尚不完全具备公允价值的全面运用条件，我国的交易市场特别是产权交易市场起步较晚、规模较小，目前某些领域仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场环境，使得公允价值的获取和使用遇到困难。加之我国大多企业缺乏采用公允价值的技术支持且企业会计人员专业素质较低，为避免公允价值计量成为企业操纵利润的工具，我国生物资产准则选择了历史成本为主的计量模式，而只在特殊情况下采用公允价值计量。

三、生物资产准则计量属性选择趋势

（一）健全生物行业市场体系 生物资产公允价值获取的第一层交易市场是生物行业市场，而我国生物行业市场的信息化程度较低且市场集中度不够，大多数从事生物生产活动的企业与市场的对接存在较大的问题，代表整个国家生物资产的市场交易价格难以获得。为逐渐采用公允价值计量，我国应不断健全生物行业市场体系，提高生物行业信息化程度，保证企业获得市场信息的渠道畅通，并逐步改善市场相对分散的状况，使我国生物行业市场体系符合采用公允价值计量的要求。

（二）规范资本市场 我国资本市场没有完善的资产评估体系，存在外部条件的缺失，使得企业利用公允价值来操纵利润，给企业的损益带来很大的波动。无论采用何种计量属性，保证会计信息真实可靠且有利于信息使用者的决策至关重要，为避免公允价值被企业滥用，我国应该规范资本市场，大力完善资本市场并不断健全监管法律制度。

（三）完善公司治理结构 会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩以及道德水平监督和评价的功用，而在有些公司中经常存在股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象，公司治理结构的不完善限制了公允价值计量属性的运用。为避免公司高层领导对会计工作进行控制，应不断完善公司治理结构，使他们没有机会为了私利而操纵会计数量，为使用公允价值计量提供保障。

（四）培养高素质的专业队伍 公允价值相比于历史成本而言，需要会计人员更多地运用职业判断。要获取高质量的公允价值信息，会计人员要及时收集交易商品的市价，在存在两个以上活跃市场的情况下根据职业判断选择一个主要市场价格作为确定公允价值的基础，在不存在活跃市场的情况下根据客观实际审慎地做出判断和估计，确保公允价值入账的可靠性和及时性。目前我国会计人员的整体素质和会计职业判断能力与这一要求还有较大的差距，企业需要不断培养高素质的专业队伍，以保证客观而非主观随意地使用公允价值，确保公允价值计量属性的使用效果。

在会计准则国际趋同的大背景下，公允价值以其较强的相关性而日益成为生物资产计量首选的计量属性，它将取代历史成本成为我国生物资产主要的计量属性。随着宏观环境和微观环境的不断优化，公允价值计量属性运用的条件会逐渐具备，可以分步骤循序渐进地推行公允价值计量，不断完善我国生物资产准则，最终实现公允价值在生物资产计量中的全面推广与应用。

［1］财政部：《国际会计准则第41号——农业》（中文版），《会计研究》2001年第5期。

［2］綦好东、张孝友：《我国生物资产准则与IAS41的比较与思考》，《会计研究》2006年第11期。

［3］熊燕：《我国生物资产准则与IAS41的差异分析》，《财会通讯》（综合·上）2009年第5期。

（编辑 袁露芬）