会计师事务所实施强制轮换的影响

兰州理工大学经济管理学院 王 琳 李海英

会计师事务所实施强制轮换的影响

兰州理工大学经济管理学院 王 琳 李海英

一、引言

我国证监会2003年10月颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》规定了签字注册会计师的定期轮换。2004年2月国资委发布的“173”号文，首次就央企事务所轮换事宜做出规定，规定央企委托的会计师事务所应当连续承担不少于2年的企业年度财务决算审计业务，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。我国2004年实行了签字注册会计师的定期轮换，但现实中却可能会出现在同一事务所内表面轮换注册会计师而实际并未轮换的现象，发挥不了轮换提高审计独立性的作用，使轮换成为一纸空谈，而事务所的强制轮换却可以实现彻底轮换，因此，事务所强制轮换（以下简称强制轮换）就具有一定的必要性。审计独立性包括实质独立和形式独立。虽然在事务所强制轮换是否实现了注册会计师实质独立方面还存在激烈的争议，但对于实现了审计的形式独立性，这点是毋庸置疑的，而这对维持投资者信心十分重要。

二、会计师事务所强制轮换的影响分析

（一）对签字注册会计师的影响 强制轮换对签字注册会计师的机遇有：强制轮换能使会计师接触各行各业的审计业务，打破专业水平不平衡的现状，开阔起其审计视野，丰富注册会计师的执业经验，进而提高其整体执业水平，促进注册会计师的全面发展。面临的问题有：（1）现任注册会计师面临着失去客户的危险，为了保住自己的饭碗，会花更多的精力和成本去寻找新的客户，同时会丧失在长审计任期下对客户形成的专用资产；（2）由于对新客户的不了解，接任注册会计师需要从头了解客户的情况，加大了注册会计师的工作强度，而且当审计客户情况较为复杂时，在较短的审计任期内，其可能无法完全熟悉客户的经营状况，发现客户存在的问题变得更不容易，会导致会计师被审计诉讼的概率增大；（3）强制轮换意味着事务所需要更多的注册会计师，而事务所富有经验的注册会计师却是有限的，可能会造成注册会计师市场的竞争变得更加激烈，新进入注册会计师的生存更加困难。

（二）对事务所的影响 强制轮换对事务所的挑战与不利有：（1）强制轮换必然导致事务所成本增加。事务所为了寻求新客户，会发生较大的谈判成本；在首次审计时，事务所需要投入更多的人力与财力对客户的情况进行全面了解，增加了事务所的启动成本；强制轮换会造成注册会计师的缺乏，会造成事务所的培养新会计师的培训成本；（2）轮换会降低事务所在市场上的谈判能力。强制无疑会加强上市公司作为需求方的谈判能力，其可能会提出较低的审计费用，如果事务所不接受，就改聘其他的事务所，为了生存事务所很可能接受上市公司提出的低报价；（3）轮换会使事务所的审计诉讼概率增多。如果之前的投入超过了客户所付的审计费用，事务所就将会承受入不敷出的压力，其可能会减少审计程序、降低审计要求，这将导致事务所可能出现更多的审计失败事件，从而卷入诉讼案件；（4）实施事务所强制轮换制度必然加剧会计师事务所之间的兼并重组的步伐，增大事务所之间的竞争。

（三）对上市公司的影响 强制轮换对上市公司的有利之处是：（1）加强上市公司作为需求方的谈判能力。上市公司可以会以强制轮换期限已到为借口，威胁事务所接受自己的要求。（2）某些上市公司也可用来掩盖其更换事务所的不良动机。没有实施强制轮换之前，上市公司更换事务所需要向市场主动披露变更原因、承担由此导致的负面影响。实行强制轮换后，有些上市公司更可能将自己的不良动机隐藏在制度安排的外衣下，使得投资者无法判断更换事务所的真实目的。存在的问题是：由于强制轮换而更换事务所后，后任事务所需要对审计对象进行全面了解，会花费更多的费用，而这部分费用事务所需要从上市公司那获得补偿。

（四）对投资者、债权人和公众等的影响 实施强制轮换可以抑制管理层和注册会计师之间进行合谋，增强注册会计师和事务所的独立性，提高审计质量，进而起到保护投资者、债权人和公众等的利益的作用。不利影响是当发生事务所强制轮换时，投资者、债权人和公众等可能无法辨别上市公司变更事务所是由于非计划进行还是由于强制轮换造成的，警示信号可能被消除。

（五）对监管部门监管机制的影响 强制轮换必须有完善的机制和强制力去规范，在强制轮换制下需要监管部门进行监管方面主要体现在：上市公司是否按制度规定轮换事务所；新任事务所是否有能力审计上市公司、独立性如何；上市公司在法定期间内轮换会计师事务所，对执行情况进行调查等。

（六）对审计质量的影响 实施强制轮换后，现任注册会计师知道其工作将要接受下一任注册会计师的检查，现任注册会计师会更加谨慎；会计师事务所也没有为了保留客户而妥协的动机，因此会提高审计质量。可另一方面，实施强制轮换会使会计师和事务所的成本增加；审计诉讼的概率增加等不利影响，因此可能不会提高审计质量。

（七）对审计市场的影响 实施事务所强制轮换制度必然加剧会计师事务所之间的兼并重组的步伐。整个市场在弱肉强食的竞争中进行重新排序。如果政府监管得力，有利于《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中提出的形成大中小会计师事务所协调发展的合理布局，进而影响上市公司与事务所的供求关系的合理布局的形成，那么审计市场可能会进入良性发展。如果监管力度不到位，审计市场可能陷入无序、低效的竞争之中，整个市场陷入混乱。

三、会计师事务所强制轮换制的实施建议

（一）合理规定轮换期限，制定合适的执行范围 （1）轮换期限的选择。如果规定的轮换期限过短，上市公司和事务所双方的审计成本增长较快；过长就失去了强制轮换的意义；（2）轮换间隔期的确定。间隔期过短发挥不了强制轮换的作用；过长会加剧审计市场的动荡，对提高审计独立性也没更多的益处；（3）特殊轮换情况的具体规定。事务所发生特殊情况时（如合并或重组）应如何计算轮换期做出具体规定；（4）执行范围的确定。在什么范围内实施强制轮换最有利，最适合，最大起到提高审计独立性、审计质量的作用。

（二）规范新任和前任会计师事务所审计工作的衔接 由于对新客户的不了解，新任注册会计师需要从头了解客户的情况，加大了注册会计师的工作强度。而如果和前任会计师事务所就客户的审计业务进行的沟通和交流，付其少量的费用，则会大大减少新任注册会计师的投入的时间和精力，节省成本。

（三）行业自律和行政监管相结合 行业自律和行政监管不是不相融的，行业自律需要得到政府的支持，行政监管应得到行业自律制度的配合。一方面，强化对注册会计师的道德教育；并建立注册会计师诚信网络查询，如果其有了违反行业自律规定的行为，就会影响执业活动甚至生存发展，迫使其自觉规范审计行为；推行强制性同业互查制度，并据以确定该家事务所是否严格执行了审计标准；另一方面，从我国现实情况来看，在实际执行中对事务所和注册会计师违规行为的处罚力度明显偏轻，致使事务所和注册会计师的违规行为时有发生，政府应该健全其违规时的民事责任赔偿机制，加大事务所和注册会计师违法的处罚力度，使其违规的成本大于收益，从而减少违规行为，进而提高独立性。

（四）加强事务所强制轮换信息披露的规范建设 由于强制轮换事务所会消除警号作用，因此对于到期强制轮换的上市公司应当要求其披露注册会计师的审计期限，各年审计结果，轮换前后审计费用的变化、审计意见类型的变化，轮换是由什么原因造成的（会计师提前辞聘、公司提前更换注册会计师还是到期强制轮换）等。总之，应要求公司及时披露其强制轮换的真实动机，以有助于投资者进行有效决策。

（五）完善现有的审计聘任模式 古典审计委托聘任制度与现代公司管理结构之间的存在的冲突是审计独立性受损的现因所在。针对这个问题，美国纽约大学的会计学教授Joshua Ronen在2002年率先提出了财务报告保险制度（FSI）。在该制度下，上市公司不在直接聘请会计师事务所对其报务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报告险，该制度的运作程序为：上市公司呈报投保计划；股东大会决议选定保险公司，保险公司根据风险评估结果决定承保金额和保险费率，双方达成共识；由保险公司去选聘事务所对投保公司进行审计；事务所对上市公司实施审计；事务所对保险公司负责，如果发生保险事故，保险公司根据合同约定向事务所及签字注册会计师追偿其应当承当的赔偿部分；保险公司对股东大会负责，对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。在我国审计关系严重失衡的现状下，这一制度消除了可能导致审计失职的制度基础，从根本上改变了现行的财务报表审计中的委托代理关系，把聘任权利交由第三方来执行，割断了事务所对管理层的依赖，从而有效遏制公司和事务所的合谋造假行为，是一种有效的机制，值得我国借鉴。

［1］李爽、吴溪：《签字注册会计师的自然轮换状态与强制轮换政策的初步影响》，《会计研究》2006年第1期。

［2］龚启辉、王善平：《审计师轮换规制效果的比较研究》，《审计研究》2009年第3期。

（编辑 袁露芬）