企业利息费用会计与税法差异分析

贵州财经学院会计学院 张春芳

企业利息费用会计与税法差异分析

贵州财经学院会计学院 张春芳

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

一、企业所得税法及其实施条例对利息费用的规定

企业所得税法及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例规定，企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照规定扣除。

企业在生产经营过程中发生的下列支出，准予扣除：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据企业所得税法及其实施条例规定，企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策通知（财税〔2008〕121号）如下：（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（3）企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。（4）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定如下：（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。（2）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同。

二、企业利息费用会计、税务处理比较

［例1］甲公司（非金融企业）2008年初从当地建设银行借入1000万元，年利率5.76%，期限5年，到期还本付息；该资金已存入甲公司相关账户，甲公司将该资金用于生产线改造，已知该生产线于2007年3月1日开始进行改造，预计2008年6月30日竣工决算；甲公司每半年计息一次。（分录单位：万元，下同）

甲公司会计处理：

2008年初借入：

借：银行存款 1000

贷：长期借款 1000

（1）2008年6月30日工程决算并投入使用，工程成本120万元（不含利息），预计生产线尚可使用5年，预计净残值3.80万元，采用年限平均法计提折旧。

2008年6月30日应计利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（万元）

借：在建工程 28.80

贷：长期借款 28.80

2008年6月30日投入使用：

借：固定资产 148.80

贷：在建工程 148.80

（2）2008年12月31日计息，计提固定资产折旧。

2008年12月31日应计利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（万元）

借：财务费用 28.80

贷：长期借款 28.80

2008年12月31日应计提固定资产折旧额＝（148.80－3.80）÷5×6÷12＝14.50（万元）

借：制造费用 14.50

贷：累计折旧 14.50

（3）2008年度甲公司利润总额200万元，所得税税率25%，已知甲公司折旧政策与税法相关规定一致，不考虑其他因素。

甲公司税务处理：按照规定企业（甲公司）向金融企业（当地建设银行）发生的借款利息支出准予扣除，所以会计通过计提折旧或直接计入当期损益均无需进行纳税调整，除非企业所采用的会计政策与税法规定的资产税务处理不同。

应交所得税＝200×25%＝50（万元）

借：所得税费用 50

贷：应交税费——应交所得税50

［例2］假设例1中甲公司2008年6月30日完工投入使用的生产线，按照税法相关规定最低折旧年限10年，除折旧年限会计与税法规定不一致以外，其他的因素会计、税法一致。

甲公司2008年初借入资金、2008年6月30日计提利息、确认固定资产、2008年末计提利息、计提折旧的会计处理相同。但在2008年末所得税会计处理不同，具体如下：

甲公司会计分析：（1）2008年末固定资产账面价值=148.80-14.50=134.30（万元）2008年末固定资产计税基础=148.80-（148.80-3.80）÷10×6÷12=141.55（万元）

产生可抵扣暂时性差异=141.55-134.30=7.25（万元）

递延所得税资产=7.25×25%=1.8125（万元）

（2）应纳税所得额=200+7.25=207.25（万元）

应交所得税=207.25×25%=51.8125（万元）

（3）所得税费用=200×25%=50（万元）

（4）2008年末所得税会计处理：

借：所得税费用 50

递延所得税资产 1.8125

贷：应交税费——应交所得税51.8125

［例3］甲公司（非金融企业）2008年初从A公司借入2000万元，年利率10%，期限5年，到期还本付息；该资金已存入甲公司相关账户，甲公司将该资金用于生产线改造，已知：同期同类银行贷款年利率5.76%，该生产线于2007年11月1日开始进行改造，预计2008年6月30日竣工决算；甲公司每半年计息一次；甲公司、A公司不具有关联方关系。则甲公司会计处理如下：

2008年初借入：

借：银行存款 2000

贷：长期借款 2000

（1）2008年6月30日工程决算并投入使用，工程成本120万元（不含利息），预计生产线尚可使用5年，预计净残值20万元，采用年限平均法计提折旧。

2008年6月30日应计利息=2000×10%×6÷12=100（万元）

借：在建工程 100

贷：长期借款 100

2008年6月30日投入使用：

借：固定资产 220

贷：在建工程 220

（2）2008年12月31日计息，计提固定资产折旧。

2008年12月31日应计利息=2000×10%×6÷12=100（万元）

借：财务费用 100

贷：长期借款 100

2008年12月31日应计提固定资产折旧额=（220-20）÷5×6÷12=20（万元）

借：制造费用 20

贷：累计折旧 20

（3）2008年度甲公司利润总额200万元，所得税税率25%，已知甲公司折旧政策与税法相关规定一致，不考虑其他因素。

甲公司税务处理：按照规定企业（甲公司）向非金融企业（非关联方A公司）发生的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，超过部分不得在以后年度扣除，所以会计通过计提折旧或直接计入当期损益影响应纳税所得额应当进行纳税调整，同时不得确认为暂时性差异的所得税影响。

2008年末所得税分析：

（1）会计按照借款合同利率计提利息计入固定资产成本，并计提折旧20万元。

按照税法规定计算如下：应当按照同期同类贷款利率计算的计入固定资产成本的利息额=2000×5.76%×6÷12=57.60（万元）

确定的固定资产成本=120+57.60=177.60（万元）

取得的固定资产折旧额=（177.60-20）÷5×6÷12=15.76（万元）

由于会计、税法提取折旧费不同而纳税调增=20-15.76=4.24（万元）

（2）会计按照借款合同利率计提利息计入当期损益100万元按照同期同类贷款利率计算的税前扣除利息额=2000×5.76%×6÷12=57.60（万元）

由于会计、税法计算利息支出不同而纳税调增=100-57.60=42.40（万元）

（3）应纳税所得额=200+4.24+42.40=246.64（万元）

应交所得税=246.64×25%=61.66（万元）

借：所得税费用 61.66

贷：应交税费——应交所得税61.66

［例4］假设例3中，A公司是甲公司的股东，甲公司注册资本1000万元，A拥有20%的股权；其他同例3。

甲公司会计处理：2008年初借入资金、2008年6月30日计提利息、确认固定资产、2008年末计提利息、计提折旧的会计处理同例3。但2008年末甲公司所得税会计处理不同，具体如下：

按照企业所得税法及其实施条例等相关规定，企业与关联方发生的利息支出不得超过规定标准以及同期同类贷款利率计算的数额，超过部分不得在以后年度税前扣除。作为本例甲公司既接受A公司权益性投资，又接受A公司债权性投资，按照规定债资比2：1按照同期同类贷款利率计算的支付给关联方的利息支出，准予扣除。

2008年末所得税分析：

（1）会计按照借款合同利率计提利息计入固定资产成本，并计提折旧20万元。

按照税法规定计算如下：应当按照债资比、同期同类贷款利率计算的计入固定资产成本的利息额＝1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（万元）

确定的固定资产成本=120+11.52=131.52（万元）

取得的固定资产折旧额=（131.52-20）÷5×6÷12=11.152（万元）

由于会计、税法提取折旧费不同而纳税调增=20-11.152=8.848（万元）

（2）会计按照借款合同利率计提利息计入当期损益100万元按照债资比、同期同类贷款利率计算的税前扣除利息额=1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（万元）

由于会计、税法计算利息支出不同而纳税调增=100-11.52=88.48（万元）

（3）应纳税所得额=200+8.848+88.48=297.328（万元）

应交所得税=297.328×25%=74.332（万元）

借：所得税费用 74.332

贷：应交税费——应交所得税74.332

［例5］假设例3中，A公司的财务总监是甲公司的董事长，但A公司不是甲公司的股东；其他同例3。

甲公司会计处理：2008年初借入资金、2008年6月30日计提利息、确认固定资产、2008年末计提利息、计提折旧的会计处理同例3。但2008年末甲公司所得税会计处理不同，具体如下：

第一，按照企业会计准则以及企业所得税法及其实施条例等规定对于关联方的判断，可以认定甲公司、A公司具有关联方关系，除非有确凿证据表明该资金借贷是按照独立交易、公允价值基础上进行的。

第二，按照企业所得税法及其实施条例等相关规定，企业与关联方发生的利息支出不得超过规定标准以及同期同类贷款利率计算的数额，超过部分不得在以后年度税前扣除。作为本例甲公司不存在接受A公司权益性投资，但存在接受A公司债权性投资，按照规定债资比、同期同类贷款利率计算的支付给关联方的准予扣除的利息支出为0。

2008年末所得税分析：

（1）会计按照借款合同利率计提利息计入固定资产成本，并计提折旧20万元。

按照税法规定计算如下：应当按照债资比、同期同类贷款利率计算的计入固定资产成本的利息额=0×2:1×5.76%×6÷12=0万元

确定的固定资产成本=120+0=120（万元）

取得的固定资产折旧额=（120-20）÷5×6÷12=10（万元）

由于会计、税法提取折旧费不同而纳税调增=20-10=10（万元）

（2）会计按照借款合同利率计提利息计入当期损益100万元按照债资比、同期同类贷款利率计算的税前扣除利息额0由于会计、税法计算利息支出不同而纳税调增=100-0=100（万元）

（3）应纳税所得额=200+10+100=310（万元）

应交所得税=310×25%=77.50（万元）

借：所得税费用 77.50

贷：应交税费——应交所得税77.50

［1］高金平：《新企业所得税法与新会计准则差异分析》，中国财政经济出版社2008年版。

（编辑 熊年春）