差别平衡点分析在税务筹划中的应用

广州航海高等专科学校 熊彩虹 刘晓芸

差别平衡点分析在税务筹划中的应用

广州航海高等专科学校 熊彩虹 刘晓芸

一、引言

在税收制度中，许多税收处理差异是以数量标准为依据的，由此形成了许多“质量互变”的边界，即无差别平衡点。无差别平衡点是指两个或更多个纳税方案下企业的税收负担达到相等程度的临界值。无差别平衡点分析方法在企业的几乎各个税种的纳税筹划中都有涉及，本文借鉴财务管理中盈亏平衡点分析的原理，对企业各个税种中的纳税行为进行分析，找出其中的无差别平衡点，为企业进行税务筹划提供理论与方法上的指导。

二、企业税务筹划中适用无差别平衡点分析的情形及例解

第一，当税法对于同种应税对象由于不同价格（或者不同收入等）而规定不同税率时。如按消费税政策规定，卷烟消费税采取复合计税的办法，即先从量每标准箱（每箱250标准条）征收150元，再从价对每标准条（200支）调拨价为50元（含50元，不含增值税）以上的按45%的税率征收，对每标准条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。因此卷烟价格的提高，会引起纳税人应缴纳的消费税税额的增加，如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。因此纳税人在商品提价前，应事先计算好无差别平衡点的临界价格。无差别平衡点分析步骤如下：

企业面临两种纳税方案：当企业卷烟每标准条调拨价在50元以上（含50）时按45%的税率征收；对每标准条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。

变量X和Y分别表示这两种方案下的税后利润。设销售数量为A标准箱卷烟；第一种方案下的卷烟每标准条调拨价为P1；第二种方案下的卷烟每标准条调拨价为P2；每标准箱的成本为C；企业所得税税率为25%。则有：X=A×［250× P1-C-（150+250× P1×45%）］×（1－25%）。

令两种纳税方案的X与Y在不同纳税方案下无差异，即X=Y。解得P2/P1=1.273。其中P2/P1为无差别平衡点价格变动系数。

以上分析表明：当实际价格变动系数为无差别平衡点价格变动系数1.273时，两种纳税方案下的税后净收益相等；当实际价格变动系数大于无差别平衡点价格变动系数1.273时，企业卷烟价格的上升会带给企业税后净收益的增加；当实际价格变动系数小于无差别平衡点价格变动系数1.273时，企业卷烟价格的上升会带给企业税后净收益的减少。

例如某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟（每标准箱250标准条），将每一标准条的销售价格从48元提高到58.8元（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为20元，企业所得税税率为25%。

税后净收益＝10×（250×58.8－5000－6765）×（1－25%）＝22012.5元

每一标准条卷烟的价格虽然提高了10.8元，但企业的税后净收益总额却下降了2362.50元，其原因就是每一标准条卷烟的实际价格变动系数（58.8/48=1.225）低于无差别平衡点的价格变动系数1.272。

在税法条文中类似规定如在消费税税目中，每吨啤酒在出厂价格（不含增值税，含包装物及包装物押金，下同）不超过3000元时，定额税为220元，超过3000元时，定额税为250元（财税【2001】84号），又如对工资薪金及劳务报酬所适用的九级超额累进税率和三级超额累进税率等等。

第二，当税法条文中对纳税人行为、身份等规定有选择性税收条款时。选择性税收条款是指对于同一纳税事项，因其前提条件发生变化而可以选择适用迥然不同的税收政策，这就使得同一纳税事项在一定环境下会出现不同的纳税处理模式，这往往会形成税负的差别。例如增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，企业到底采取哪种纳税人身份比较合算呢?一般纳税人和小规模纳税人的无差异平衡点分析步骤如下：假设应税销售额为B，一般纳税人增值税税率为17%，可抵扣项目金额为A，扣除率为17%，新增值税法下小规模纳税人适用征税率统一为3%。

企业可以选择一般纳税人身份也可以选择小规模纳税人的身份，变量X和Y分别表示应纳增值税税额。如果企业选择一般纳税人身份则应纳增值税税额为X=（B-A）×17%；如果企业选择小规模纳税人身份则应纳增值税税额为Y=B×3%

两个纳税方案的X与Y在不同纳税方案下无差异，令X=Y，即（B-A）×17%=B×3%，解得（B-A）÷B=3%÷17%。其中（B-A）÷B为无差别平衡点增值率，解得（B-A）÷B=17.65%。

以上分析表明：当实际增值率等于17.65%时，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；当实际增值率大于17.65%时，说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人，从节税角度讲选择小规模纳税人身份对企业有利；当实际增值率小于17.65%时，说明一般纳税人的税收负担轻于小规模纳税人，这时选择一般纳税人身份对企业有利。

例如新华公司是一家小型生产企业，被税务机关认定为小规模纳税人，经过一段时间经营后，取得较好经济效益，公司想扩大规模，但这样会使公司达到一般纳税人标准，很可能被税务机关认定为一般纳税人，该公司预计下年度不含税销售额198万元，可抵扣购进项目金额为29万，在该情况下新华公司是选择一般纳税人还是小规模纳税人？

分析：首先计算出该案例中的增值率。

增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额

增值率=（B-A）÷B×100%=（198-29）/198×100%=85.35%

由以上计算分析可见：该案例中的增值率85.35%，明显大于无差别平衡点增值率17.65%，一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。

作为增值税一般纳税人，新虹公司下一年度应纳增值税：

应纳税额=198×17%-4.9=28.76（万元）

作为增值税小规模纳税人，新虹公司下一年度应纳增值税：

应纳税额=198×3%=5.94（万元）

该企业以一般纳税人身份比小规模纳税人身份多纳税22.82万元（28.76-5.94），所以应尽量保持原有的小规模纳税人身份以承担较低税负。如果扩大规模后无法保持原有的小规模纳税人的身份，应考虑申请注册两家公司，两家同时生产，同时销售，年少纳增值税额22.82万元。

选择性条款在税制中普遍存在，如混合销售行为、兼营行为的税收政策、经营租赁与融资租赁的选择以及合并、分立中的选择性税收政策等。

第三，当税法条文中明确规定了起征点时。起征点是课税对象金额最低征税额，低于起征点可以免征；纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。一般来讲，各个税种的征收都有起征点。这里可以用无差别平衡点分析方法来精确计算当纳税人营业额增加到多少时收益的提高足以弥补收益提高所增加的营业税税收负担。当纳税人预计取得营业额略高于起征点时，纳税人存在两种选择方案：一是可选择按照营业额全额征税，二是纳税人充分利用营业税起征点优惠条款。

用X和Y分别表示第一、二种方案下的税后利润（假设不考虑其他税收，仅考虑营业税）。则X=X-X×5%，Y=999。

两个纳税方案的X与Y在不同纳税方案下无差异，令X=Y，即X-X×5%=999，解得X=1052。

以上分析表明：当纳税人实际营业额等于1052时，说明此时纳税人税后收益与其充分利用营业税起征点优惠条款税后收益相等；当实际营业额大于1052时，说明只要纳税人获取的营业额收入越高，纳税人不必考虑享受营业税起征点优惠条款，其税后净收益至少为999元；当纳税人实际营业额收入处于［999，1052］之间时，纳税人收益的提高不足以弥补收益提高所增加的税收负担，这意味着［999，1052］区间内所有点，尽管税前收益较高，但考虑到税收因素影响，纳税人的实际收益反而小于临界点处，因此不是纳税人的最优定价点，该区间可以定义为“价格禁区”。

例如张某所在地区营业税按期纳税的起征点为月营业税1000元，2009年张某退休后为社会提供看护病人的服务，每月提供33小时的看护服务，每小时收入30元，张某每月的收入990元。2010年他每月提供35小时的看护服务，每小时收入不变，张某每月的收入1050元，略高于营业税起征点。

分析：2009年张某收入990元，由于低于营业税起征点，免征营业税，税后收益990元；而2010年张某的收入略高于营业税起征点，应比照“服务业”税目，按照5%的税率计算缴纳营业税，其税后收益为1050-1050×5%=997.5元。2010年张某每月提供的看护服务比2009年增加了2个小时，其税后收益反而减少了，其原因就在于张某取得的收入刚好处于价格禁区［999，1052］之间，纳税人收益的提高不足以弥补收益提高所增加的营业税税收负担。

此外在我国税收制度中，除明确规定的起征点外，还存在一些符合起征点性质的特殊规定，如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税，该规定实质上是两级全额累进税率，第一级税率为0；第二级税率为20%.20%的增值率具有“起征点”的性质，属于“隐性起征点”。

［1］王韬、刘芳：《税收筹划》，科学出版社2009年版。

（编辑 向玉章）