浅析完工百分比法在市政施工行业中的应用

高青春

中图分类号：TU74

2006年2月财政部发布了《企业会计准则——建造合同》，其中对建造合同的定义是：指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。要求对结果能够可靠计量的建造合同，规定按完工百分比法确认当期合同收入与合同费用。本文结合市政工程的特点，简要分析完工百分比法在施工行业中的应用。

一、完工百分比法

1、完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，当合同收入与合同成本相配比时，就可以采用此方法反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润,从而为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。企业在资产负债表日提供的建造合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供的合同收入。

完工百分比法的操作有两个主要步骤，首先要通过一定的方法确定合同完工进度，计算出完工百分比，之后用这个数据来计量和确认当期的合同收入和费用。因为要在资产负债表日用完工百分比来确认合同收入费用，所以完工进度是累计的完工进度。确定建造合同的完工进度可以选用下列三种方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100% （2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。其计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100% （3）已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量必须由专业人员现场进行科学测定，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

根据《建造合同准则》规定，采用完工百分比确认当期的合同收入与费用必须要确定建造合同的结果能够可靠地估计。建造合同能可靠地估计必须同时满足四个条件：(1)合同总收入能够可靠地计量； (2)与合同相关的经济利益很可能流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；(4) 实际已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。本期确认的合同收入和合同费用用下列公式计算：本期确认的合同收入=合同收入总额×本期末止建造合同的完工进度—以前会计期间累计已确认的合同收入；本期确认的合同费用=合同预计成本总额×本期末止建造合同的完工进度—以前会计期间累计已确认的合同费用；本期确认的合同毛利=(合同收入总额-合同预计成本总额)×完工进度—以前会计期间累计确认的毛利；企业用上述公式计算确认当期合同收入和费用后，应分别根据建造合同的实施情况进行处理。

2、采用完工百分比法的优点：（1）会计核算简单，在业务核算中，完工进度确定的情况下，非常容易计算合同收入和合同成本及其合同毛利，合同损失也可以在其所处的相对独立的会计期间得到确认和计量。（2）减少收入成本确认的约束因素。由于公路建造合同本身的特性，其在成本和收入的核算上拥有很大的特殊性和复杂性。目前我国公路工程价款结算行为不规范，不正常履行合同规定的结算条款，拖延结算、拖欠工程款的现象相当普遍，采用工程结算确认收入在时间上相对滞后，采用完工百分比法进行会计计量确认收入，可以避免发包单位工程延压结算的约束，时间上也具有相对合理性。（3）权利明确。一般一项公路建设工程的建设期间要跨越一个甚至许多个会计年度。采用完工百分比法对项目各期间内的工程收入和费用进行确认和计量，能够将工程总体的权责具体地按照工程进度划分到每一会计期间，从而使得工程各个环节和阶段的权责更为明确，一旦发生问题，给企业造成损失也便于及时查找原因和追究责任。

二、完工百分比法在现实操作中的问题

1、确定完工进度存在困难。在实际业务中，很多建筑施工单位都采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例的方法确认完工进度，这是会计通行的做法。但是公路施工行业中，对于施工进度和已完工作的测量，通常由计量部门的专业测量师采用比较专业的测量法对已经完成的工作或工程进度进行测量，并按一定的方法计算劳务的完成程度，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程、水下施工工程等并不是由建设单位随意测定。而由专业人员现场测定、发包方和承包方共同签证确认。公路施工行业的发包方都是政府或者政府投资、控制的投资公司，受工作上的主导性和滞后性影响；发包方和承包方之间的工作量鉴证单通常存在滞后于结算收入认可的会计期间，由于企业的管理部门、经营部门、物资供应部门、工程计量部门及财务部门之间信息的衔接和传递不同步，存在建设单位按累计实际发生合同成本占合同预计总成本确定的完工进度与计量部门的工程进度不能协调一致，导致各方认可的同期间工程结算收入不一致。

2、容易导致利用成本调节收入和利润。在实践中，执行《企业会计制度》要求采用完工百分比法确认收入，且一般建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分比下确认和计量合同收入的依据，这种处理将完工进度的确定与成本挂钩，有利于实现收入与成本的配比以及各期利润指标平衡和稳定，但完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本来调节收入和利润。许多企业领导人的年薪尤其国有控股企业领导人年薪通常与经营业绩考核挂钩，而经营业绩考核的主要指标包括利润总额、总产值、净资产收益率、3年主营业务收入平均增长率等，其指标的增减因数均与收入、利润相关联，在指标不能完成的情况下。内部控制不健全的企业通常利用完工进度确定约束松散的特性调节收入和利润，虚增收入和利润，严重影响会计完工百分比法是根据合同进度确认收入和费用的方法。由于完工百分比在指标的确认和计量上存在一定的主观性，使有些企业可利用成本来调节收入和利润，从而为企业提供虚假信息提供了可乘之机，同时在企业营业税和所得税核算上缴方面带来不同程度的影响。

三、运用完工百分比法的技术难点

大多数建筑施工企业根据累计实际发生合同成本占估计总成本的比例来确定完工进度,这种处理将实际发生的成本全部确认为合同成本,将完工进度与成本挂钩,符合企业会计准则对会计信息质量配比性的要求,有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡。但是又存在以下问题:第一,建筑工程初期实际成本确认的不确定性。在建造初期,往往领用大量的原材料、预付分包单位工程价款,要剔除掉不全是本期消耗的投入,由于受企业管理的限制,会计计量上不能准确把握。第二,应收账款与合同收入缺乏关联性。应收账款是按照向业主开出的工程价款结算应收的工程进度确认,合同收入按照完工百分比确认,由于两者确认的标准不一样,导致计量结果不一致,这与其他企业对于收入及相关应收账款确认的可比性存在显著区别。所以,应该增强合同收入确认的客观性和可信度。

四、解决方案

笔者认为，运用完工百分比确定合同收入和合同费用需要施工企业各部门的合作。企业的施工、财务、物质采购及经营管理部门应该汇总各自统计的数据，最后应该由经营管理部门(合同控制部门)来编制完工百分比表。由于施工企业的各部门都是围绕经营部门展开工作的，因此，经营部门提供的资料应该是最全面的，这样有利于对该报表的编制。企业的经营部门每月应根据收到的工程经济签证单和设计变更单滚动的调整合同总收入和预计总成本,在向业主单位报预算时就应该将由经济签证单增加的工作量考虑在内。建造合同核算中对收入确认的核算一直都是理论界上的一大难题，只要我们完善企业的管理体制，建立有效的成本核算制度，我们就可以较准确的预计成本和确认成本，那么，完工百分比法依旧是目前最合理的成本收入的确认方法。

注：文章内所有公式及图表请用PDF形式查看。