企业所得税税务筹划问题探究

■段佳乐 河南大学工商管理学院

一、前言

按照《企业所得税法》的规定，我国境内的企业和其他取得收入的组织都要对其生产经营所得以及其他所得按照相关税率向税务机关缴纳企业所得税。在新《企业所得税法》将原法中存在的一系列问题进行改进的同时，其《实施条例》也在完善所得税法的过程中起到了一定的辅助作用。尽管如此，税务筹划仍然是企业合理减少税务成本的有效途径，也是纳税人惯常采用的一种办法。由于实际操作中存在着政策法规没有明确做出规定的地方，企业税务成本还是留有很大的筹划空间。值得一提的是，纳税人的税务筹划过程应当严格按照所得税法以及其他相关法律政策条文做出规划。

二、针对所得税税务筹划问题的具体分析

基本的税务筹划安排主要是以合理灵活地利用税收优惠政策为主要手段，除此之外，这里还对一些归纳出的关键点做出了分析。

第一，企业所得税的纳税人。在中国境内的企业和其他取得收入的组织，除个人独资企业和合伙企业需要缴纳个人所得税外，其他企业和组织都要向税务机关按年度缴纳企业所得税。企业可以通过对自身公司性质的判定，判断是否成为企业所得税的纳税人，从而为企业自身降低税收成本。

第二，按照税法原则确定的收入总额以及符合税法规定准予税前扣除的成本、费用、各项税金和损失。企业所得税的计税依据是该年度的应纳税所得额，企业每一年度的应纳税所得额与该企业该年度的年末利润并不总是相一致。因为会计与税法的计量依据的不同，在企业所得税的汇算过程中，往往需要对企业利润表的结果进行纳税调增和调减。所以企业若以减少收入总额的途径来减少企业该年度的应纳税所得额时，就应对该收入的性质进行进一步分析。例如，对于房地产企业的预计销售收入在所得税汇算调整时，除了要在收入项进行调增还要在成本项进行调减，若在此时为减少企业应纳税所得额而减少房地产企业的预计销售收入，对于企业当期的应纳税所得额是没有影响的，从而也不会减少当期的应纳所得税额。再者，企业发出和领用存货构成了企业的存货成本，然而存货的发出和领用计价方法有很多种，不同的企业对于不同的存货计价方法会得出不同的成本。企业可以选择适合自身的存货发出计价方法，辅之以不同的制造费用分配方法和间接生产成本分配方法，尽量适当合法地增加企业按照税法规定准予税前扣除的成本，降低企业的应纳税所得额，从而减轻企业的税务成本。

但是对于后进先出法，税法做出了明确的限定，不仅是在通货膨胀时容易导致企业虚增利润，有时企业还利用此方法躲避税务。这里需要多加考虑的还有无形资产的研究开发费用和安置残疾职工工资的加计扣除，企业应该按照国家鼓励的方向，根据税收优惠政策尽可能多的在税前扣除允许扣除的成本。

第三，所得税的纳税时间。对于企业所得税可以享受减免税的开始日，税法也有明确规定。原外资企业所得税法确定为该企业的获利年度，然而在实际操作中有不少企业通过推迟获利年度来进行避税，税收征管难度也因此而逐年增大。于是新的《企业所得税法》针对这一困境对减免税开始日的规定做出了相关修改。将获利年度改为以第一笔经营业务收入所属的纳税年度作为计算减免税的起始日。这是《企业所得税法》的一项重大修改，这样不仅可以防止企业避税还可以鼓励企业加快流程运作，收回投资成本，并促进流动资金加速运转。

第四，有关股息红利收入的处理办法。原税法规定：“内资企业之间的股息红利收入，低税率企业分配给高税率企业要补税率差。”然而事实上，股息红利收入就是投资分回利润，是由税后利润分配的。国家为鼓励高新技术产业，扶持小型微利企业，从而在这些领域采用低税率的税收优惠政策，减少这类企业的税收成本。然而，补税率差的规定在一定程度上会减弱这种优惠政策给政府扶持领域带来的利益，从而不会达到预期的效果。所以，新的《实施条例》提出了居民企业之间的股息红利收入即投资分回利润不要求再补税率差的规定。

第五，关于税前扣除的管理。例如，《证券交易所风险基金管理暂行办法》规定：“证券交易所按其交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。”于此相类似的还有资产损失的税前扣除以及企业的业务招待费和广告宣传费等期间费用的税前扣除问题，在按照一定比例扣除的基础上还有一个额度限制，超过额度后的成本费用不予税前扣除。在成本与收入相配比的原则上，企业应进行相应的计算与筹划，在获取的利润总额最大化的情况下，合理减少企业所得税的税收成本。

第六，关于税法允许事项的选择。例如，企业内部的个别专项固定资产若是因为产品更新换代或者是科学技术进步发展等原因发生严重资产减值损失的，可以选择报经主管税务机关审核批准，采取缩短折旧年限的方法或者加速计提折旧的方法计入当期成本费用。还有一些从事畜牧、养殖类型的企业，虽然企业本身机构不直接参与牲畜、家禽的养殖生产过程，但是在采取委托农户饲养的同时承担了采购、管理、运输、销售等生产经营流程中绝大部分的职责、风险与利润，并定期向农户发放佣金，所以按照实质重于形式的原则，企业仅仅只是将饲养的过程劳务外包给了农户。这样一种“企业+农户”的经营模式，是受到国家政府的鼓励与扶持的，可以按照税法有关规定，选择企业所得税的减免税优惠政策。

三、对税务筹划的深层思考

若仅仅是将税收筹划的目的限定为节税，就容易导致其与避税、偷税的结果混为一谈。实质重于形式的原则不仅是会计中的基本原则，同样也是税务中的基本原则。税务机关在审核企业是否存在避税安排是也应采用该想原则。对于审核中存在避税安排的企业，税务机关有权依法对其采取一般反避税调查。常见的避税安排包括以下几种行为：滥用公司组织形式；滥用税收协定；滥用税收优惠；利用避税港进行避税以及其他不具有合理商业目的的安排。

一项避税安排若具有以下两个特征就可构成避税事实：一是从一项或一系列安排中已经获得了税收利益，即通过减少企业符合税法规定的应纳税收入额或者增加可依法税前扣除的成本费用而导致应纳税所得额的减少，从而减少了企业的应纳所得税额；二是企业获取税收利益为该项安排的主要目的。满足以上两个特征，就可推断该安排因不具有合理商业目的已经构成了避税事实。税务安排具有合理的商业目的不仅是税务风险管理的关键切入点也是税务风险管理的主要目标之一，税务风险管理同时也是企业管理的一部分，为企业的未来发展提供长足动力。

在企业所得税法及其实施条例中，除了一般反避税管理之外，特别纳税调整条款在企业所得税的征纳过程中也是必不可少的，两相结合，最终确立了我国企业所得税缴纳过程中的反避税制度。其中，转让定价原则是特别纳税条款中的核心原则。在独立交易原则中新增加的成本分摊协议在一定程度上改变了纳税人及其关联企业对转让定价行为的态度。通过加强企业以及其关联企业在转让定价调查中的参与程度，强制性的增加了协助义务，这样可以在一定程度上将企业与审查出的避税安排更合理地结合起来，从而遏制企业直接或者间接地通过转让定价的方式逃避税务。近年来，跨国公司避税问题引起了各国的广泛关注，此项规定有利于防止跨国集团利用转让定价向国外转移利润，从而维护我国税收权益。

再者，在反避税管理中，独立交易原则也是评估关联企业之间交易往来和经营业务的关键评价指标。在评估过程中，可采用类似于控制变量法的方法，在可比水平下将有关联关系的企业与没有关联关系的企业的交易成交价格和最终利润水平进行横向和纵向的对比综合分析。若是比较结果出现了较大的数据差异，则表明关联企业之间很可能没有遵循独立交易原则。因为忽略了公允价值和公平正常的市场交易原则，从而导致企业之间的关联关系不正常。若是因此影响而减少了企业的应纳税收入总额抑或是企业的应纳税所得额，进而减少了该企业的应纳所得税额，损害了国家的税收权益，税务部门可以依法采取符合独立交易原则的合理方法对这些关联企业的应纳税所得额进行纳税增加调整。

新《企业所得税法》作为一部实体法，主要是针对企业所得税征纳过程中出现的一系列具体的避税安排，在做出更加全面而且完善的规定的基础上进行更加细致的识别与分类。其中增加的成本分摊协议和调查协助义务弥补了原有税法和征管法的不足，同时也是对我国反避税管理和反避税规范制度的进一步补充和完善。在分析我国税收法律体制与征收管理实践的基础上，一般反避税管理与特别反避税条款通过借鉴国际上成功的反避税管理立法实施经验，针对企业存在的不合理的避税行为，对其进行法制制约和制止，为企业与社会的协调发展提供了经济法律保障。

在法律完善的基础上，执法税务机关应该按照实质重于形式的基本原则，在审查后按照以经济实质为主的原则合理处理企业的避税安排，对其进行重新定性或要求其加征补征。对于一些利用设置在避税港而又没有经济实质的企业作为关联方的避税安排，税务机关应在税务征纳过程中直接否定该避税港企业的存在，对其关联方企业启动反避税管理。对于企业从这一项或者一系列避税安排中获取的一切不合理的税收利益，税务机关都应进行加征，并且强制避税企业按照一定比例缴纳滞纳金。

企业所得税法借鉴了国外成功的立法经验，将一般避税条款作为保底性的补充条款，其主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收收益而具有不合理商业目的的安排不加以制约，势必会破坏公平的市场竞争环境，造成对其他企业的不公平待遇，打击其纳税积极性，从而造成逃税避税的恶性循环，破坏我国税收体制和税收权益。所以，一般反避税条款与特别反避税条款相结合，是共同完善我国的反避税管理体制的基本要求，为公平的市场竞争提供必要的法制保障。

四、结语

信息爆炸的时代，避税安排层出不穷，面对各种各样的避税手段，也就必须要有相应增强的税法应对措施。但这并不等于否定税务筹划的正面作用。纳税人开展税务筹划，就是利用税法漏洞开展筹划，使税法存在的问题暴露出来，就会促使立法机关不断完善更新税法。所以，树立市场竞争的税收法治观念，将税务风险管理理念与企业文化建设和社会文化建设相结合，提倡经济社会法治观念的运用，对于促进税法的进步与完善起着不可或缺的作用。

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