公司治理视角下内部审计的组织模式及其选择

●青岛大学会计系 钟子亮

一、内部审计的组织模式

内部审计的组织模式在一定程度上意味着内部审计在公司治理中的隶属层级与地位，直接影响其独立性与权威性，进而影响其职能与作用的发挥。从国际范围来看，内部审计主要有两种组织模式：一是以监事会为中心的日德模式，二是以审计委员会为中心的英美模式。在我国，内部审计的组织模式则有三种：

（一）董事会主导下的内部审计模式。董事会主导下的内部审计模式，是指以董事会为核心建立内部审计制度，对公司会计信息的真实性、合法性和相关性及公司经济活动的合法性、合理性、风险性和效益性进行审计。这种内部审计模式下，内部审计部门与经理层是平行机构，同时受董事会领导，内部审计人员由董事会聘任，内部审计组织应当对董事会负责，并向董事会提供审计报告。

（二）监事会主导下的内部审计模式。监事会主导下的内部审计模式，是指以监事会为核心建立内部审计制度，对公司的会计信息和经济活动进行审计。在这种模式下，内部审计职能主要通过在股东大会下设立的监事会来行使，对经理层进行监督。监事会领导内部审计组织，任免内部审计人员，内部审计对监事会负责，并向监事会提供审计报告。

（三）经理层主导下的内部审计模式。经理层主导下的内部审计模式，是指以经理层为核心建立内部审计制度，对公司的会计信息和经济活动进行审计。在这种模式下，内部审计组织受经理层领导，内部审计人员由经理层聘任，内部审计组织应当对经理层负责，并向经理层提供审计报告。

二、不同内部审计组织模式的利与弊

（一）董事会主导内部审计模式的利与弊。董事会是公司的决策机构，由董事会主导内部审计，具有较强的权威性和独立性，有利于内部审计部门充分发挥内部审计的职能与作用，对于保证经济决策的科学性，维护广大股东的利益，实现经营目标，具有重要的现实意义。但一般说来，董事会的董事有不同的经历和背景，对公司的日常管理活动缺乏详细的了解，会计和审计专业知识比较少，很难对审计结果发表建设性意见，有可能导致审计过程和结果失去约束，达不到审计目的。同时，这种模式有时会忽略小股东和债权人的利益，不利于调动各方面的积极性。

（二）监事会主导内部审计模式的利与弊。监事会的主要职责是对公司董事、经理层的职责履行情况进行监督，且不能兼任经理职务，没有经营管理权，但可以通过内部审计，发现公司经营管理活动中存在的问题，并提出意见和建议。这种模式使内部审计完全以监督者的身份出现，与管理层脱钩，符合权力机构、执行机构和监督机构相互分离的原则，保证了内部审计的独立性和客观性，有利于充分发挥内部审计的职能与作用。但这种模式要求监事会具有足够强大的监督职权，否则，内部审计的权威性和独立性就会受到削弱。同时，这种模式下，由于内部审计完全与经理层脱钩，强化了监督职能，弱化了服务职能，不利于公司改善经营管理水平。

（三）经理层主导内部审计模式的利与弊。经理层主导的内部审计模式，是早期的内部审计定位，它强调内部审计要成为经理的助手和耳目，能够最大限度地帮助总经理履行职责，有利于提高公司的经营管理水平，实现经营目标。但这种模式下的内部审计组织，过分强调经营者自主权，只能在总经理的授权范围内从事内部审计工作，层次较低，独立性较差，难以对经理层特别是高层经理的经济责任和工作绩效进行严格监督和评价。

三、内部审计组织模式的选择

（一）选择内部审计组织模式应当考虑的因素

1．内部审计的职能、作用与目的。选择什么样的内部审计组织模式，要考虑能否最大限度地发挥内部审计的职能与作用，实现内部审计的目的。这有一个前提条件，就是要充分理解内部审计的职能、作用与目的。

关于内部审计的职能，有多种说法，但从总体上讲，包括监督和服务两大职能。所谓监督，是指通过内部审计，对公司会计信息的真实性、合法性、相关性和经济活动的合法性、合理性、风险性和效益性进行监督检查，发现公司会计信息和经济活动中存在的问题，并进行评价。所谓服务，就是对内部审计中发现的问题，向委托人及相关部门提出意见和建议，并向有关部门提供咨询，供委托人和相关部门进行决策和履行职责时参考。

关于内部审计的作用，是内部审计职能的发挥，表现在以下几个方面；第一，审查会计信息，保证会计信息的合法性、真实性和相关性；第二，监督经济活动，保证经济活动的合法性、合理性和效益性；第三，向管理层提出意见和建议，改善公司管理水平，提高经营效率和经济效益；第四，向会计部门提供技术咨询，改善会计核算水平，提高会计信息质量。

关于内部审计的目标，与公司治理结构和内部审计定位有关。不同的公司治理结构和内部审计定位，有不同的审计目标。有的为全体利益相关者服务，有的为广大股东服务，有的为经理层服务，视具体情况而定。

2．公司的治理结构与水平。公司治理是企业运作的基础，也是公司内部审计运作的基础。内部审计作为公司治理的重要组成部分，毫无疑问要受制于公司治理，具体表现为：公司的治理结构决定着内部审计的组织模式、组织地位与目标定位；公司治理的效率和质量决定着内部审计的效率和质量。

（二）内部审计组织模式的选择

1．董事会主导内部审计模式的适用范围。董事会由股东会选举，因而是股东利益的代表。董事会主导下的内部审计模式，符合委托代理理论，对于监督经理层的经营管理活动，维护股东权益，具有十分重要的现实意义。因而，这种模式运用范围比较广泛，目前，大多数公司内部审计的组织形式采用的就是这种模式。

对于董事会成员中可能缺乏会计、审计业务知识的缺陷，可以在选举董事时给予关注，即尽量选举懂经济、懂管理、懂会计、懂审计的内行担任公司董事。

对于那些治理结构科学、管理水平较高的现代化公司，应当成立由董事会领导的审计委员会，将内部审计工作置于审计委员会的领导之下，而审计委员会成员多由会计、审计专业知识丰富的资深人员构成，可以在很大程度上克服公司董事专业知识不足的缺陷。

2．监事会主导内部审计模式的适用范围。监事会是公司的常设机构，在股东大会领导下，与董事会平行运行，对董事会、经理层及公司的全部活动行使监督权。《公司法》规定，监事会成员当包括股东代表和适当比例的公司职工代表，董事、高级管理人员不得兼任监事，因而其代表性比董事会更为广泛，具有很强的独立性。由监事会主导内部审计工作，可以使内部审计完全以监督者的身份出现，符合权力机构、执行机构和监督机构相互分离的原则，有利于充分发挥内部审计的职能与作用，维护全体利益相关者的利益，因而这种内部审计组织模式值得大力提倡。

但应用这种模式，需要有一个前提条件，那就是公司设有监事会，且其作用名副其实，有足够强大的监督职权，否则，不仅内部审计的职能作用将难以正常发挥，监事会的作用也难以正常发挥。而从目前我国公司监事会的现状来看，其组织形式和监督职权有名无实的现象比较严重，许多公司的监事会受制于董事会或经理层，在这样的公司，内部审计如果采用监事会主导的模式，其作用会大大削弱。

3．经理层主导内部审计模式的适用范围。经理层主导的内部审计模式，是早期的内部审计定位，在现代企业制度下，显得有些不合时宜，但并未退出历史舞台。在公司治理结构不够健全、企业管理水平较低的公司，特别是中小型公司，这种内部审计的组织模式还有一定市场，对于帮助经营者查错防弊、改善经营管理水平，具有现实意义。

综上所述，公司治理结构与内部审计的组织模式具有密切联系，不同的内部审计组织模式各有利弊，公司应当根据自身的治理结构和水平，选择适合自己情况的内部审计组织模式，以充分发挥内部审计的职能作用，实现公司的经营目标。

谢晓燕、健永．2011．基于公司治理的内部审计机构定位研究[J]．财会通讯，10（上）。