浅谈公司管理当局与现代内部审计的关系①

周荣民

(福州职业技术学院，福建福州350001)

一 受托责任使管理当局需要内部审计

(一)公司最高管理当局的受托责任

我们所处的时代是一个受托责任时代，伴随着社会政治经济的发展，伴随着民主制度的完善，也伴随着国家法规的明确规定，公司最高管理当局对股东负有受托责任，因此，公司最高管理当局就会依据“委托人的标准”评价其下属各部门受托管理责任履行情况。这样，公司最高管理当局对外是一个“受托人”，对内就是一个“委托人”，这种一身兼二任的现实说明内部受托管理责任的多层化是外部受托管理责任在组织内部的延伸，内部受托管理责任的基本目标就是完成外部管理责任。内部审计就是这种受托责任发展的必然产物。

(二)受托责任支配着审计的产生和发展

由于公司最高管理当局内外部受托责任的一致性，就要求以审查财务会计报表的传统内部审计向审查管理业绩、管理陈述、决策基础数据、合理管理标准等管理目标的现代内部审计转化。1980年，英国牛津纳菲尔德学院的特里克尔教授(R.I.Tricker)，在一篇题为“公司受托责任与审计职能的作用”［1］的研究论文中系统地以技术的、社会的、政治的和法律的观点探索了审计的发展与受托责任的演进关系，特里克尔教授指出:“公司危机引起扩大受托责任的需求，而这种需求引起扩大审计职能的需求。”因此只要存在受托责任，就存在对这种责任履行过程监督与结果评价的审计，受托责任是内部审计存在的重要条件，内部审计是确保受托责任有效履行的社会控制机制。

(三)我国法规明确公司管理当局与内部审计的关系

我国深圳证券交易所2007年7月1日实施的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》［2］规定“第十三条 公司应明确各部门、岗位的目标、职责和权限，建立相关部门之间、岗位之间的制衡和监督机制，并设立专门负责监督检查的内部审计部门。”“第五十九条公司应按照本指引第十三条的规定设立内部审计部门，直接对董事会负责，定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，并及时提出改进建议。”“第六十二条公司董事会应依据公司内部审计报告，对公司内部控制情况进行审议评估，形成内部控制自我评价报告。公司监事会和独立董事应对此报告发表意见。”

二 现代内部审计符合公司管理当局的需要

(一)内部审计职能不可替代

我国内部审计现状虽在不断进步，但仍有较大比例的公司忽视内部审计的作用，有的将内部审计与会计并在一起;有的将内部审计职能以每年CPA受财政部门委托对公司年报审计来代替;误以为职能基本相同。

如果说，会计是对内部受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告，内部审计就是在会计提供的各类受托责任报告基础上，对内部受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。杨时展教授在1994年中国海峡两岸管理会计研讨会的发言［3］指出“受托责任的存在，比四会计公设更为根本。没有会计实体、继续经营、会计分期、货币计量等公设，会计就不能进行，或者至多不能照今天这一模式进行，而没有受托责任，则会计就不必进行”。

如果说，审计还有国家审计和社会审计等外部审计，国家审计是代表国家(或政府)的审计，其工作的目的是要服务于政府，维护国家的利益。社会审计是受所有者委托而实施的，是代表所有权的审计，其工作的目的是要维护委托人(或报告使用人)的利益，服务于被审计单位外部的广大报告使用者。两者都是服务被审计单位以外的主体。而内部审计是为了加强经济管理和控制，提高经济效益而开展的审计，其根本目的是要服务于组织的管理者，是对内提供服务的。内部审计服务上的内向性——内部审计要经常为管理服务，其中包括研究和评价内部会计控制制度、审计业务经营活动、提高经济效益，以便根据管理要求提供专门咨询等是在国际上被普遍接受的观点。因此内部审计职能是外部审计无法替代的。

(二)管理需要传统内部审计向现代内部审计发展

时代在进步，科学在发展，技术在更新，建立了现代企业制度的公司管理当局愈来愈希望内部审计适应管理的需要，许多公司的内部审计师都被称作“业务审计师”、“管理审计师”，这标志着内部审计师已成为管理队伍中一位重要成员，同时也标志着内部审计在现代公司中的作用日益增强，促使传统的以审查财务数据的内部审计必须向现代监控管理过程的内部审计发展。

1.现代内部审计与传统内部审计区别

(1)审计特征的区别

特征 现代内部审计 传统内部审计1.审计目的 帮助管理当局改善公司经营对财务报表是否真实定期的，至少一年一次5.审计方法 管理技术 审计准则及程序6.计量标准 评估管理业绩的标准;管理原则 会计原则7.必要性 任意的，管理当局有权决定的 法律要求的8.公允发表意见2.审计范围 某项业务或某项职能 财务记录3.时间导向 公司现在及将来业务活动 一种回顾的观点4.审计频率 周期性，但时间安排具有不确定性报告接受人 管理当局 股东

(2)审计思维方式的区别

2.现代内部审计不是传统内部审计的简单延伸

现代内部审计不是传统内部审计的简单延伸，它有自己的思维方式和检查、评价问题的方法，它有自己判断有效无效的标准和经济不经济的尺度，因此一次成功的审计需要一支正规的审计队伍，而不是某个具有简单职业条件的人。现代内部审计是需要一支具有多学科人才组成的审计队伍，是拥有较强的但不是唯一的会计师小组，这个内部审计队伍除了有经验丰富的会计师担任重要角色，还需要精通其他学科知识的人员处理非财务会计方面的问题，例如应该有计算机系统、市场学、工程学、商业管理、质量控制和人力资源等方面的专家，但每个成员立足的目标是以管理为重心。会计师与其他工程师等的比例应由公司的实际需要来定。

现代内部审计 传统内部审计面向未来 面向过去以机会成本为基础 以历史成本为基础改善利润或盈余水平 验证利润或盈余建设性职能 保护性职能公司资源有效利用 适当的控制程序利用财务和业务数据 财务数据时证据的主要来源

虽然现代内部审计不是传统内部审计的延伸，但是它们之间存在着密不可分的联系，任何管理计划和方针、任何管理控制和业务活动都与财务事项、财务业绩相关，甚至可以说，无论是现代内部审计还是传统财务审计，都以相同的管理计划与控制、业务控制与会计事项为对象，因此现代内部审计师若没有较好的会计知识，是无法有效开展内部审计。

三 现代内部审计以服务于公司管理当局为己任

(一)内部审计必须符合管理当局的新需要

在技术进步的时代，管理当局面临着最大的挑战就是作出合乎逻辑的决策，以迎接自动化、电子化、信息化以及其他新发展带来的机会。伴随商业方法和观念的日新月异，管理当局的任务就愈来愈艰巨，愈来愈富有挑战性。管理当局已经意识到，时间已经改变旧有的方式、方法和规则。几年前可以接受的商业方法今天已变得不适用，究竟现在转变还是以后再转变已成为今天行政管理决策的一项重要因素。无视或延迟应有的转变都意味着导致不必要的支出，而不适当的决策将会给公司带来灾难，于是就需要对各层次管理者的管理能力进行审查和评价的现代内部审计;需要对管理当局提供专门的、一切服从于管理当局需要的服务的现代内部审计。

(二)现代内部审计师的形象与基本职业素质

现代内部审计是对管理过程的检查，是现代管理方式与内部审计相结合的产物，是独立于管理控制的新型内部审计。现代内部审计师不再是令人望而生畏的“警察”，不再是一般的内部财务审计师，不是受外部审计师与职业会计师支配的面向会计的稽核员与检查员，而是“管理当局的左膀右臂”，是独立的、客观的内部检查技术方面的专家。他们不再是其他职业的初级合作者，而是具有自己专业能力和专门业务范围的独立营运者;他们不是处分众人的事后诸葛亮，而是鞭策人们励精图治的内部咨询师;他们不仅要寻找或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南;他们不仅关心事情是否做了，而且关心该做的事是否做得恰当。

现代内部审计要求内部审计师具备基本职业素质有:在管理当局大力的支持下，在工作中坚持客观、诚实的信仰;知识、技能和纪律的恰当组合，知识面应扩大到数学、计算机及统计学等方面;实施工作所必须的专业熟练和应有的职业关注，慎重、努力地完成调查工作;能够规划、执行审计任务及有效地报告结果等等。

(三)管理当局与现代内部审计的基本联系

内部审计机构隶属于最高管理层，在最高管理层的领导下，有效履行内部审计职责，确保内部审计活动能满足最高管理层的需要，实现最高管理层与内部审计在组织治理中的协同作用。内部审计机构工作包括以下内容:

1.协助最高管理当局履行职责，提供与其监督职责相关的合法性、舞弊和内部控制的信息;

2.协助最高管理当局评估其工作，并提出适当建议;

3.对最高管理当局组织各项经营活动或内部控制提供咨询意见;

4.在最高管理当局对外披露内部控制信息的过程中提供协助;

5.接受并完成最高管理当局的业务委派，如:进行舞弊调查;经济责任审计;执行特别专项审计;评价会计师事务所的工作质量等等;

6.内部审计机构与最高管理当局保持有效的沟通，除了向最高管理当局提交项目的审计报告之外，还应当定期提交工作报告。

7.内部审计机构的工作报告应概括、清晰地说明审计工作的开展以及本机构各类资源的使用情况，具体包括以下主要内容:年度审计计划的执行情况;审计项目涉及范围及审计意见的总括说明;对组织经营活动和内部控制的总体评价;审计中发现的差异和缺陷的汇总及其原因分析;重要的审计发现和建议;财务预算的执行情况;人力资源计划的执行情况;内部审计工作的效率和效果;最高管理当局要求或关注的其它内容，以及对年度审计计划、财务预算以及人力资源计划执行中出现的重大偏差及原因做出说明，并提出应对措施。

8.日常工作中，内部审计机构还应与最高管理当局就以下事项进行交流:讨论最高管理当局关注的领域;内部审计活动是否满足最高管理当局信息需求;讨论内部审计的新趋势和最佳实务;内部审计与外部审计之间的协调是否有效。

总之，公司最高管理当局需要现代内部审计是必然趋势，现代内部审计是公司管理不可或缺的重要工具。

［1］R.I.Tricker.Corporate Accountability and the Role of the Audit Function［Z］.1980.

［2］深圳证券交易所.深圳证券交易所上市公司内部控制指引［EB/OL］.http://www.szse.cn/main/disclosure/bsgg/200609289323.shtml.

［3］杨时展.管理会计对会计学术的贡献［J］.对外经贸财会，1995(3).