房产税扩围改革相关问题的思考

张元珺， 余忠萍

（合肥师范学院 经济与管理学院，合肥 230061）

我国首次提出房产税改革，是在2010年5月国务院的《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》中。在上海和重庆率先试点实施房产税改革两年后，2013年2月，新国五条出台，提出“总结个人住房房产税改革试点城市经验，加快推进扩大试点工作，引导住房合理消费”[1］，房产税扩围被各界人士频繁提及，受到广泛关注。本文拟对房产税扩围中备受争议又不可回避的若干问题进行讨论。

一、地方政府房产税改革权限的合法性分析

自提出房产税改革以来，社会各界对房产税改革的合法性一直颇有争议，主要缘于《房产税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第五条的规定，“下列房产免纳房产税：（四）个人所有非营业用的房产”[2］，据此，现行房产税对所有居民个人住房免于征收；而沪渝两地试点改革以及接下来各地可能进行的房产税改革，重点都是要将居民个人房产纳入征收范围，因此与《暂行条例》的规定相冲突。对此，翟继光副教授认为，沪渝两地的试点改革方案可以认为是对《暂行条例》第五条“个人所有非营业用的房产”作扩大解释，将“个人所有非营业用的房产”解释为一定标准以内的房产，超过标准的就不属于“非营业用的房产”，可以征税。但沪渝两地的试点改革方案并不仅是征税范围与《暂行条例》存在差异，还涉及对其他要素如计税依据、税率等的调整，显然是对《暂行条例》的修改而不是解释。因此关于房产税改革合法性之争的焦点在于，地方政府是否拥有修改《暂行条例》的合法权限。

从税收的本质来看，它是国家对公民的基本权利——财产权的限制和剥夺。《宪法》第十三条规定，公民的合法的私有财产不受侵犯；国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿[3］。也就是说，国家要向公民征税，必须按照宪法和法律的规定，并严格按照法定程序进行。此外，《立法法》第八条也规定，征税必须以制定法律的形式实施[4］。但在我国经济体制转轨的特殊背景下，以制定法律形式来实施的税种只有企业所得税、个人所得税、车船税，其他税种大多是国务院在全国人民代表大会及其常委会授权下以制定行政法规的形式来实施的。1984年9月18日，全国人大常务委员会通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，根据上述授权，国务院于1986年9月15日制定了《暂行条例》。《立法法》第九条也规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”[4］，进一步肯定了国务院制定行政法规实施房产税的合法权限，并且国务院当然有权根据经济的发展改革房产税。但国务院能否将此种授权转授予地方政府呢？根据《立法法》第十条的规定“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”[4］，在笔者看来，目前地方政府基于国务院授权而获得的房产税改革权限，其合法性尚有待商榷。

有学者从《暂行条例》的立法背景出发，探讨沪渝房产税改革的合法性。“鉴于《房产税暂行条例》的立法背景，当时只有极个别人拥有住房的产权，规定房产税由个人承担没有实际意义，所以才规定了‘个人所有非营业用的房产’免税。实际上凡是不属于所谓‘国家单位’的房产都是要交房产税的，房产税涵盖现在意义上的个人拥有所有权的和营业用的房产。因此沪渝房产税改革并不违背《房产税暂行条例》的立法精神，是合法的。”[5］笔者认为，法律应严谨，只有经由有关立法机构制定的法律才是应执行的法律，没有明文规定的内容，不能根据其立法背景妄加推断。并且，随着制定法律的经济基础的变化，若是认为现行法律已不符合如今的社会现实，最正当合法的解决方式应是由原立法机构修订法律，使之适应社会发展需要，也就是由国务院在充分调研、广泛征求意见的基础上修订《暂行条例》，而不是由地方政府制定地方政府规章加以修改。

二、房产税的功能定位

近十年来，在我国大多数城市出现的房价爆炸式的非理性上涨，引起了管理层的高度关注和社会民众普遍的焦虑和不安。房产税改革就是在这种背景下提出并被寄予厚望。最普遍的观点是希望针对居民个人住房征收房产税能够抑制房价的上涨，老百姓基于此种期望，对于加重自身税负的改革反而持赞成态度。此外，社会各界对于房产税的期望还包括，解决地方政府财政困难，缓解贫富差距等等。姑且不谈房产税的实际作用如何，这些目标本身逻辑上就存在冲突。比如要解决地方政府财政困难，就要获取足够多的房产税收入，这又建立在房价上升、独幢别墅及二套房购买行为普遍存在的基础上。那么增加地方政府财政收入目标的实现，必然意味着房价的上涨[6］。这些目标显然无法同步达成，因此必须合理定位房产税的功能，才能设计出合理有效的房产税制。

1.完善我国房地产税收体系，促进房地产市场良性发展

社会各界普遍将房产税的主要功能定位为抑制房价，既不合理也不现实。首先，房地产市场是否健康，衡量指标并不只是房价的高低。处于良性发展状态的房地产市场，应当是房价稳定、房源合理流动、居民理性消费、投资适度并消除投机的状态。只要房地产市场健康发展，房价的高低并不是最重要的。此外，沪渝试点也证明房产税对于抑制房价作用有限。如2012年上海新建商住房成交均价为22 461元／平方米，比2011年上涨2.04%，而同为一线城市的北京同期新建商品住宅成交均价2.07万元／平方米，比2011年下降7.6%[7］。可见，房产税的征收对于上海房价并无太大的抑制作用，反而北京严格实施的限购令对于其房价的控制可能更为有效。此外，2012年重庆商品房总体成交建面均价6 775元／平方米，比2011年上涨12.4%[8］。显然，重庆房产税的实施对于其房价的抑制作用也并不理想。

笔者认为，房产税的功能应当是完善我国房地产税收体系，促进房地产市场的良性发展，并且这两个目标是相辅相成的。我国现行房地产税制的特点是重流转、轻保有。土地增值税、契税、印花税、营业税、所得税等税种都集中在房地产流转环节征收，在房地产的保有环节设置的税种只有城镇土地使用税及房产税，并且对个人非营业用房予以免征。流转的税收成本远远高于保有的税收成本，意味着政府鼓励个人保有住房，而不支持个人将持有的住房合理流转，这必然导致房地产市场的僵化、房产价格的持续高涨。同时，个人保有住房的成本极低，导致近年来房地产投机行为猛增，也导致了房产价格的上涨。因此，对个人持有的多套非营业用房征收房产税，既是对我国房地产保有环节税收缺失的弥补，同时合理的房产税税负又能提高个人保有房地产的成本，促使现有房源的有效流动，减少投机需求，保留合理的投资需求，最终达到资源配置的最优状态。

2.调节贫富差距，促进社会公平

从各国的实践来看，房产税是以存量财产为征税对象，因此从税收分类的角度来讲，房产税属于财产税，而财产税的属性决定了其应当以调节贫富差距、促进社会公平为己任。增加财政收入应当是增值税等中性税收的功能，而不是房产税的主要功能。贫富差距包括收入差距和财产差距，收入差距是一种即时性差距，主要反映社会成员之间年收入的结构变化；而财产占有带来的收入差距则具有累积性特征，反映社会成员的贫富差别[9］。房产在我国居民财产中占据极大比重，据统计，我国城镇居民的房产价值在总财产中所占比重已经达到70%以上，要调节贫富差距自然不能忽视对房产占有差距的调节。2012年浙江大学不动产投资研究中心与《小康》杂志联合在全国40个城市进行的调研报告中称，有21.4%的受访者表示没有买房，65%的受访者拥有一套住房，13.6%的受访者有两套以上甚至多达四套住房。并且随着房价的上涨，住房拥有率导致的贫富差距将会进一步扩大。

房产税可以从制度设计上实现调节贫富差距，促进社会公平的目的。比如可以通过设置累进税率，实现对房产持有者量能征税，房产多则多缴税，房产少则少缴税，以实现社会公平。此外，由于房产的价值是由房产所处位置、房产面积、户型、档次等因素决定，能够反映持有者的真实纳税能力，所以房产税的计税依据、累进税率级次划分标准等要素都应当依房产价值确定，而不能简单地根据房产面积或套数来决定。

三、对我国房产税改革的建议

在将房产税的功能定位为促进房地产市场良性发展、调节贫富差距的前提下，笔者认为房产税制度的改革至少需要考虑以下几方面：

1.征税范围

房产税改革的基本内容就是将居民个人非营业用房纳入征收范围，关于征收范围的争议集中于是否应将存量房和农村房产纳入进来。首先，关于存量房，沪渝改革方案作了不同处理，重庆试点包括存量房，而上海试点未将存量房纳入征税范围。反对将存量房纳入征收范围的理由主要是“法不溯及既往”，但笔者对此观点不能同意。“法不溯及既往”是指国家不能用现在制定的法律指导人们过去的行为，而房产税作为财产税，是以房产而不是购房行为为征税对象，对存量房征税并不违背“法不溯及既往”原则，房产税作为房产保有环节的基本税种，必然要将存量房纳入征税范围。并且，如果房产税仅对增量房征税，而将在居民房产中占最大比重的存量房排除在外，那么房产税调节房产占有导致贫富差距的作用必然会大打折扣；这还意味着目前各大城市普遍存在的大量空置房持有成本仍然为零，结果就是在房产税改革之前已持有多数房产的少数人，与改革后增加房产持有的人，所承担的房产税负截然不同，这显然不符合税收公平原则。所以，从立法目的以及税收原则来看，房产税也应将存量房纳入征税范围。其次，对于农村房产，沪渝方案都未将其纳入征收范围。鉴于我国农村宅基地使用权流转的限制，农村房产仍无法自由流通，也就无法对其价值进行评估，计税依据、税率等都无法确定，征税实际上也就不具有操作的可行性。因此，在宅基地使用权制度改革之前，不应将农村房产纳入征税范围。

2.计税依据

现行房产税计税依据分为依价计征和依租计征，分别适用不同税率，不仅导致以不同方式使用房产的税负不同，而且依价计征方式下其计税依据为房产原值，房产原值一般都不能反映房产的真实价值，依原值计税明显不合理。沪渝的改革方案都是以房产的市场评估价值为计税依据，这一点并无争议。争议的焦点是土地出让金应否从评估价值中扣除，商品房业主购房时都已一次性支付40－70年的土地出让金，若不作扣除，是否构成重复征税？土地出让金与房产税属于不同范畴，前者是国家以土地所有者身份收取的地租，而根据“受益原则”，后者是居民为了享受政府提供的公共服务、获得更好的居住环境而支付的代价，总体来说并不构成重复征税；但是现在存量房中包含的土地出让金，除了国家出让一定期限的土地使用权所获地租之外，还包括两部分价值：开发商基于土地升值预期而愿意支付的溢价，以及由于基础设施等公共投资而带来的土地增值。公共支出带来的增值应该作为预征的房产税予以扣除。当然，要准确区分这部分增值在土地出让金中所占的比重难度较大，需要进一步的测算[10］。

此外，如何确定房产的评估价值也是一个非常重要的问题，包括评估机构的选择和评估标准的确立。建议应以独立于政府部门和纳税人的第三方机构承担评估工作，第三方机构处于中立地位，与征纳税行为没有利害关系，评估中可以不受政府或其他单位个人的影响，公正客观地对房地产价值做出评估；另外研发评估软件、明确评估标准，做到统一评估、批量评估，既能确保评估的公平性，又能提高评估效率。

3.税率

税率是税收负担的外在表现，税率设计是否合理，直接关系到房产税的目标能否实现。要实现调节贫富差距，促进房地产市场良性发展的目标，对住宅类房产应设计超额累进税率为好，累进依据可以是房产的评估价值，由房产所在区域、户型、面积决定的房产价值能够反映持有人的真实纳税能力，以此作为累进依据能够避免单纯依面积或单价设计累进税率导致的税负不公。征税办法是将纳税人家庭持有的多套房产价值累加，房产总价越高，适用税率越高。至于商业房产，并不影响到居民的基本生活需求，可以与住宅类房产相区别，设计比例税率。并且，由于我国地域广阔，各地经济发展程度、居民的居住条件差别很大，所以房产税立法应只就累进层级做统一规定，并在每个层级内规定一个税率大小的区间，具体税率数值的选择应授权地方政府根据本地经济情况确定。较高层级的税率应超过房价上涨率，以使炒房者丧失投机的空间。

此外，对于满足居民基本居住需求的房产，不应征收房产税。对于这个基本需求如何界定，笔者认为应当是能满足人们生活所需的基本空间，能带给人们最基本的居住舒适度的面积，不需要再考虑房产所处区位、类型等因素。北京大学中国社会科学调查中心完成的《中国民生发展报告2012》显示，2011年全国家庭人均住房面积为36平方米[11］。因此，房产税的免税面积可以设置为人均36平方米。为了防止逃税，可以先征后退，先对所有住房征税，然后再将免征面积的税额退还给每个家庭。

4.税收征管

无论是从各国的经验，还是从房产税的属性来看，房产税都属于地方税，是地方政府提供公共服务的主要收入来源。如前所述，我国地域广阔，东部和中西部地区经济发展程度相差很大，中央若统一制定房产税政策可能无法达到合理调控各地房地产市场的目的，可适度下放房产税的立法权限，在统一制定房产税法的前提下，授权省级政府根据本地实际情况，制定房产税的税率和优惠政策等，如此可能更能促进地方税因地制宜的发展。此外，我国地方政府级次较多，若四级地方政府均参与分享房产税收入，可能导致政府间财政关系过于复杂，建议房产税由财政更为困难的地、县、乡三级政府分配。因此，房产税的征管权限应当归属于基层地方税务机关，税收收入由省级以下地方政府分享。

5.税收用途

大部分国家的房产税收入都是用于地方政府的公共开支，比如当地道路、学校、图书馆等公共基础设施建设。我国沪渝两地的房产税改革方案对房产税的使用方向做了更加明确的规定：重庆市规定用于公共租赁房的建设和维护，上海市规定用于保障性住房建设等方面的支出[12］。鉴于我国房产税的功能应定位为调节贫富差距、促进房地产市场良性发展，沪渝的收入使用方案还是值得借鉴的。明确将房产税收入专门用于保障房建设、基础设施建设，能够缓解我国住房市场由房地产商垄断的局面，加大住房供给，同时一定程度上解决低收入阶层的住房问题，提高其生活质量；能使纳税人的房产增值，享受更好的居住环境，居民的付出能得到政府的回馈。同时，还需要对房产税收入的用途建立严格的监督机制，实行收支的透明化管理，地方政府可以借鉴美国做法，向居民寄发房地产税账单，列明税收的总额以及支出的明细，也能提高纳税人的纳税意愿。

除上述税制要素的设计之外，还应积极推进相关制度的配套建设，比如通过确立并强化不动产登记制度来确保房源信息完整地录入统计信息系统、通过建立房地产信息共享机制来提高征收效率等等。最后，必须注意的一点是，房产税应在不增加居民税收负担的基础上进行改革，因此，在对居民个人住房普遍征收房产税的同时，应对房地产的其他税种进行整合，比如房产税的征收对象为房产，其中已经包括了占用土地的价值，因此应当取消城镇土地使用税，解决重复征税问题，也可减轻居民对于房产税改革的抵触感。

[1]国务院办公厅.国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知[EB／OL］.（2013－02－26）[2013－03－01］.http：／／www.gov.cn／zwgk／2013－03／01／content＿2342885.htm.

[2]国务院.中华人民共和国房产税暂行条例[EB／OL］.（2013－02－26）[2005－08－19］.http：／／www.gov.cn／banshi／2005－08／19／content＿24823.htm 1986.

[3]全国人民代表大会.中华人民共和国宪法（2004年修正本）[EB／OL］.（2013－02－26）[2014－03－14］.http：／／www.chinalaw.gov.cn／article／fgkd／xfg／fl／200403／20040300024616.shtml.

[4]全国人民代表大会.中华人民共和国立法法[EB／OL］.（2013－02－26）[2000－03－15］.http：／／www.gov.cn／test／2005－08／13／content＿22423.htm.

[5]刘 俊.房产税的立法基础[J］.改革，2011，（2）：134－136.

[6] 陈 曦，吴宇晖.房产税改革的中美比较及其法律启示[J］.求索，2012，（1）：134－136.

[7]中国建筑新闻网.2012年北京房价还是不敌上海[EB／OL］.（2013－01－07）[2013－03－15］.http：／／info.newsccn.com／2013－01－07／192057＿2.html.

[8]凤凰网.2012重庆楼市：房价上涨 748元／平方米 成交全国第一[EB／OL］.（2013－02－01）[2013－04－30］.http：／／cq.ifeng.com／zhuanti／mqzj／zuixin／detail＿2013＿04／30／759558＿0.shtml.

[9]刘明慧.物业税功能定位与税制要素设计[J］.税务研究，2009，（10）：47－50.

[10]何 杨.存量房房产税征收的效应分析与影响测算[J］.中央财经大学学报，2012，（3）：7－10.

[11]人民网.2012中国民生发展报告发布[EB／OL］.（2013－02－26）[2012－06－03］.http：／／society.people.com.cn／GB／18059570.html.

[12]刘庆隆.沪渝房产税改革试点法律评析[D］.华中师范大学，2012.