我国政府会计改革动因研究综述

●上海大学悉尼工商学院 程 敏

我国政府会计改革动因研究综述

●上海大学悉尼工商学院 程 敏

在实现向市场经济的转轨过程中，公共管理、政府治理、财政与预算等公共领域的改革对我国的政府会计系统提出了新的要求。本文在文献回顾的基础上，从政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府绩效评价制度的建设、社会监督力度的加强以及国际社会的趋同需求等方面对我国政府会计改革动因进行归纳研究。本文的研究结果表明我国政府会计改革的动因逐渐壮大，进行新一轮的改革乃大势所趋。

政府会计 改革 动因

引言

20世纪70年代末西方国家的财政危机催生了新公共管理运动。基于以企业精神改造政府的新公共管理理念，西方国家相继掀起了以权责发生制为主，强调政府绩效报告的政府会计改革的浪潮。到目前为止，已有澳大利亚、英国、美国、加拿大、芬兰和瑞典等20多个OECD国家在不同范围和层次上进行了政府会计改革。2008年始发于美国的“次贷”危机再次使政府会计改革成为热点问题。冰岛政府破产、希腊债务危机以及美国的巨额债务救市方案等政府债务形势迫切需要政府会计改革，以加强主权债务管理和风险防范。国际会计师联合会（IFAC）认为政府会计改革有助于重建人们对主权债务的信心，鼓励G20各国采用基于权责发生制的政府会计。从世界政治经济环境变化进程来看，政府会计正处于一个重大的变革期。我国也存在政府会计改革的强烈需求。首先，种类繁多的民生政策的密集出台、人口的老龄化和养老金缺口的不断扩大对我国财政可持续发展构成了巨大的挑战。现行以收付实现制为主的政府会计无法反映各项社会政策带来的政府未来的财政义务，迫切需要改革政府会计以提供科学的决策依据。其次，随着我国政府功能向服务型、管理型、绩效型转变，财政透明度和政府信息公开成为公众关注的焦点。这就迫切需要启动政府会计改革，提高政府治理能力和政府公信力，以适应财政透明度提高的常态化需求。第三，现行以收付实现制为基础的政府会计模式影响公共财政管理体制改革的深化和发展。部门预算、政府采购、国库集中支付、收支两条线等一系列公共财政管理体制改革迫切需要变革政府会计与之相适应。

在经济全球化、一体化和信息化的背景下，各种内外部环境因素对我国的政府会计改革提出了迫切要求。政府会计改革问题已经被提上日程，“十一五”和 “十二五”规划均提出要尽快完善政府会计制度。本文对我国近年来政府会计改革动因的研究文献进行综述，以厘清我国政府会计改革面临的实践和制度环境，强调我国政府会计改革的现实需求，促进我国尽快启动政府会计改革，进行新型政府会计体系建设。政府会计信息不仅有助于政府制定财政决策、加强财政管理、防范财政风险，而且还是政府受托责任履行情况的重要体现。目前来看，我国需要尽快启动政府会计系统的改革，以为政治、经济体制改革的不断深化创造更好的条件，提升整个改革的综合效益。这是因为规范预算资金的使用、遏制公共领域腐败、反映各级政府财政的可持续发展能力、防范债务风险、建立透明绩效的政府，以及提升各级政府的公共治理效能，都需要承载着预算和财务信息的新型政府会计。

一、公共受托责任和政府绩效评价

从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求(Chan，2003)。我国许多学者以新公共管理运动为背景，以公共受托责任为主线，以加强政府公共财政管理和强化政府受托责任绩效为视角，对政府会计的改革问题进行了研究（陆建桥，2004；刘玉廷，2004；贝洪俊，2005；陈小悦、陈璇，2005；李建发，2006；路军伟、李建发，2006；刘笑霞，2007；肖鹏，2010）。他们认为我国社会主义市场经济体制已经建立并逐步完善，为顺应市场经济发展的需要，明确提出“建立法制、透明、高效、责任政府”的目标。在实现我国政府职能转变和公共管理改革中，政府预算和会计改革是关键。政府会计应该包括预算会计和财务会计两大体系，对政府预算执行进行确认、记录和报告，发挥预算管理的作用，同时提供政府受托责任履行情况和财务绩效信息，接受外部审计监督和社会监督。政府会计信息应有助于政府有关管理部门作出经济、政治和社会决策，反映政府公共受托责任的履行情况，评价政府组织和社会管理的财务绩效。

“会计工作处于现代政府的中心，构建一套行之有效的政府会计，将为政府的决策提供有效的信息支撑，是实现良好的公共治理的基石”（普雷姆詹德，1996）。良好的政府会计有助于监控政府资金，减少政府行贿受贿，提高政府治理水平（Chan,2003；Wu,2005）。政府会计的制衡与监督职能是政府实现“良治”目标的重要保证。政府会计贯穿于财政资金的记录、监督、信息披露及政府机构绩效评价全过程，是政府治理结构的重要构成要素。谢志华、何玉润、张宏亮(2010)研究指出，政府会计体系的有序运行可以使政府的背逆行为得到一定程度的约束，实现与政府“良治”目标的耦合。

科学的危机管理也是政府履行受托责任和公共治理水平的重要体现。公共危机的科学管理在很大程度上取决于能否进行良好的信息沟通。这就需要通过政府会计及时、准确、充分地向公众公布信息，保障公众在危机时刻的知情权。刘福东、李建发（2012）研究指出政府会计主导公共危机管理，以履行特殊情境下的公共受托责任。作为解除政府公共受托责任的重要手段，政府会计应该对公共危机处置中的资源流转做出反映和监督。靳能泉（2011）称公共危机是常态，对我国政府会计的改进产生了必然诉求。为了适应和满足公共危机下人们对危机信息全面、及时、公开的需要，必须围绕界定政府会计的核算边界、厘清政府会计的报告目标、调和政府会计的核算基础、充实政府会计的信息内容等方面着手进行改革。

近几年在经济转轨和公共治理转型的环境下，追求公共绩效已成为必然发展趋势。绩效管理在公共部门的广泛应用引发了政府绩效性受托责任和公共绩效管理信息的迫切需求。崔伟、缑延红（2011）强调政府公共管理绩效、公共财政公开等方面对政府会计信息披露的基本需求。他们指出随着新公共管理理念在政府改革进程中的不断渗透，迫切要求我国政府会计在满足公共管理需求的方向上实施改革。刘静、陈志斌(2010)对新公共治理下政府绩效评价在西方国家的发展实践的研究指出，政府会计体系是实现新公共治理下政府绩效评价的天然和有效工具。而我国现行的预算会计信息主要是通过政府的预算和决算形式间接地传递给信息使用者，使得政府的行为不能受制于立法机关和社会公众的监督和管理之下，阻碍政府绩效评价的有效实施。常丽（2012，2013）的研究也指出我国目前尚未形成系统的、完整的政府会计与财务报告体系。现有的预算报告主要以反映政府预算执行情况为主要任务，对公共绩效管理的信息支持和制度支持都是很有限的。公共绩效管理的有效实施需要量化指标的支持，政府财务报告的缺失或不完整将成为政府财务绩效评价量化数据获取的瓶颈问题。常丽（2012）构建了与公共绩效管理相呼应的政府财务报告“全景图”，该“全景图”试图描绘出政府整体的综合财务境况，包括政府经济行为的合规性、政府的理财能力以及政府运营的效率和效果。

二、财政透明度和公共财政体制改革

随着我国民主化进程的不断深入，社会公众的参政议政意识越发强烈，对政府预算执行情况和整体财务状况等信息公开的需求日益增强。这对我国政府信息披露和财政透明度提出了更高的要求。政府财政透明度是政府履行受托责任、加强执政公信力的必然要求。政府会计系统是提高财政透明度的主要途径。我国现行以收付实现制为基础的政府会计系统不仅难以提供加强政府内部管理的政府资产、负债以及资源消耗成本信息，也难以满足外部利益相关者做出理性决策和监督政府行为的信息需求。现阶段在优化预算会计系统的基础上，需要引进财务会计系统，全面披露政府整体层面的资产、负债信息，提供反映政府整体财务状况的合并财务报告，最大限度地满足政府利益相关者的信息需求。曹艺（2012）指出提高财政透明度成为了我国建立公平、有效的公共财政的重要议题。建立和完善政府财务报告体系是提高财政透明度的关键所在。以提高财政透明度为目标，重构我国政府财务报告体系，是当前财政与政府会计制度改革面临的重大问题。

目前建立一套完整的政府会计准则体系，反映政府各项资产、负债、收入、费用（或者支出）和现金流量等信息，已经成为国际上加强公共管理、提高财政透明度的重要手段和通行惯例（刘玉廷，2004）。一些国际组织，诸如国际货币基金组织 （IMF）、世界银行 （World Bank）、经合组织（OECD）、国际会计师联合会（IFAC）等，积极推进各国政府会计改革，倡导提高政府财政信息透明度，为市场机制的良好运作提供更好的信息支持。随着我国经济与国际市场的联系日益紧密，国际组织所倡导的财政透明度理念必将对我国产生重要影响。国际货币基金组织和世界银行等国际组织以及许多国家和地区将愈加关注我国的财政信息和财政状况，这就迫切需要我国政府提供完整、透明且符合国际惯例的政府会计信息。李昊、迟国泰(2010)指出财政透明度是公共财政的本质要求，发达国家以及一些国际性组织都在不断为推进财政透明度而做出努力。为了提高财政透明度，我国应在现有预算会计的基础上逐步建立政府财务报告制度。张平(2010)指出我国财政透明度建设起步较晚，虽然已有明显改观,但仍和国际上的规范性做法存在很大差距。我们应从转变政府意识、修订有关法律、加强预算准备、改进政府收支分类系统、发展政府会计和政府财务报告系统、建设政府财政管理信息系统等方面着手，立足国际视角，结合实际情况,提高我国财政透明度。

改革开放以来我国逐步建立起适应市场经济发展需要的公共财政体制，对财政资金的管理从过去的 “切蛋糕”、重分配向事先的部门预算、事中的政府采购与国库集中支付和事后的监督管理与追踪问效转变。部门预算、国库集中收付、政府采购制度和收支分类系统等改革都是促进财政管理规范化的制度安排，也是提高财政透明度的重要举措。政府会计体系是我国公共财政体制的重要基础，只有根据形势发展适时进行改进才不会制约公共财政的整体改革进程。经济体制的转轨和财政职能的这些变化要求政府会计更加准确、全面地反映政府的资金运动，为政府的宏观经济管理和市场运行提供更加真实、完整的会计信息。我国现行的政府预算会计体系在理论基础、会计核算、报表披露和追踪问效等方面存在诸多缺陷，不能全面反映政府的经济活动，不能为报表使用者提供正确、相关、有用的信息，也不能为政府财政绩效核算提供充分的信息。因此，建立适应经济体制转轨、公共财政管理体制改革和政府财政职能转换的政府会计系统日益迫切。李鹏（2012）研究指出我国经济发展与社会改革的每一步进展都有赖于政治改革的实际进程，而政治改革的关键是实现政府转型。政府转型对财政管理创新提出了更高的要求，政府会计作为一种有效的财政管理手段必须适应政府转型所引致的政府会计环境变迁。桂馨、徐玉德（2012）指出，近年来随着我国经济体制改革和财政体制改革的不断深化以及社会对政府透明度要求的提高，改革现行预算会计制度、制定政府会计准则体系已是大势所趋。赵爱玲、马长春（2010）研究表明在财政职能进一步向公共财政转变的过程中，预算管理改革特别是部门预算、政府采购、国库集中收付制度的实施对现行预算会计制度产生了深刻的影响。构建与公共财政体制相适应的政府会计准则体系、选择权责发生制核算基础、完善政府财务报告体系已成为政府会计改革亟待解决的问题。

三、政府债务风险和财政可持续性发展

在国际社会债务危机频发、国内各级地方政府负债规模不断扩大的情况下，我国现行预算会计体系的缺陷暴露无遗，政府会计改革势在必行。全面、可靠、及时的地方政府债务信息是有效进行地方债务管理的基础与前提。目前我国政府会计反映与报告的地方政府债务信息只是地方政府实际债务中的很小一部分，缺乏可靠、及时的地方政府债务的规模、种类、结构、期限等方面的信息。这种状况制约了我国地方政府的债务管理，不利于地方政府债务风险的评价、防范和化解。我国地方政府债务的严峻形势客观上要求尽快改革我国现行的政府会计，逐步在政府资产、负债、资源消耗和运行成本等方面引入权责发生制，在信息披露层面解决地方债务融资的风险控制问题。因此，为了反映我国政府整体层面的财务状况与运营业绩、提供有关政府偿债能力方面的信息，需要将现行的以披露预算收支执行情况为单一目标的预算会计系统转化为以反映财务状况、运营业绩与预算收支执行情况为多重目标的政府会计系统。肖鹏（2010）剖析了现行预算会计制度在确认、计量和报告财政负债方面存在的制度性缺陷。他指出为了管理控制好财政风险、获取完整可靠的政府财务信息，目前需要将尚未纳入政府会计核算的直接隐性负债和或有负债全部纳入核算范围，对财政风险进行合理的分析和评价。娄洪、黄国华、张洋（2012）认为推行以权责发生制为基础的政府会计改革，有利于全面、准确地反映政府财务状况和运营情况，提高政府财政管理透明度，为有效防范财政风险提供信息支持。我国应加快推进政府会计改革，构建起科学、规范、透明、完整的政府会计管理体系，促进财政长期可持续发展。刘骏、应益华（2012）从代际公平和财政可持续发展伦理的内涵角度指出，现行预算会计在反映代际公平和财政可持续发展方面都存在一定的缺陷。他们认为要实现政府会计改革目标，必须从矫正代际外部性的角度出发，引入资产负债观和权责发生制，改革政府债务及养老金核算制度，编制代际报告，提供关于代际公平和财政可持续发展的相关信息，并完善配套法律法规等支撑体系。李秀玉、李朝阳（2012）研究认为，在全球债务危机的背景下我国应该正视政府会计在确认负债、反映财务风险等方面存在的严重不足，积极推进政府会计的改革，使得政府会计信息能够全面、合理地反映政府面临的财务风险，让社会公众对政府行为起到应有的监督与控制作用。戚艳霞（2012）认为我国需要将防范与控制政府债务风险作为政府会计改革的一个具体目标，以使我国的政府债务能够更加真实、完整的呈现出来，为政府及相关的财务信息使用者提供对决策有用的信息，有效防范债务风险。

自2004年我国进行投资体制改革以来，各级地方政府通过投融资平台间接筹措了大量债务资金。地方政府投融资平台为加快基础设施建设、促进资源的合理配置和经济社会发展起到了重要作用，但也积聚了一定的财政风险。胡娟（2013）指出源于2008年4万亿经济刺激计划，地方政府债务迅速膨胀。近年来地方政府又通过影子银行等渠道实现债务的进一步扩张，财政风险剧增。在地方政府债务日益加重的情况下，政府会计改革已成为有效防范地方政府债务风险的举措。应益华（2012）研究指出，地方债务危机是在我国特定的社会、经济、政策、体制和融资环境下形成的，解决地方债务危机需要借助多种复合手段进行综合治理。为了进一步合理控制债务规模、防范连带形成的财政和金融风险，我国政府会计体系改革将为财政的可持续发展提供良好的制度基础。万弢、诸建伟、熊艳（2011）深入分析美国加州从“富州”变成如今“赤字王”的根本原因，强调金融危机对政府会计改革的影响。他们指出从政府绩效评价与财务管理角度看，健全的政府会计体系是国家制度基础的重要组成部分。目前我国政府会计核算体系不完善，无法全面反映政府的资产控制、债务承担以及运营成本等方面的信息。我国政府会计改革在注重反映现金收付等短期资源信息的同时，应逐步引入权责发生制，披露长期资产和长期负债信息。为了防范政府债务风险，我国在政府会计管理与改革中应进一步通过会计的手段来强化我国的预算执行管理以及政府现金管理。

四、利益相关者的政府会计信息需求

在经济全球化、政治民主化和法制建设的发展背景下，如何强化政府的受托责任、改进政府决策制定与实施，让公众充分享有政府信息的知情权和参与权，已成为时代潮流和议论热点。公共财政管理体制的改革、政府绩效评价和新公共管理的开展等政府环境的变迁，使我国政府会计信息的使用者及其信息需求不断扩大。然而，我国大部分社会信息资源由政府机构掌握。政府作为最主要的信息生产者、使用者和发布者，在信息供给上一直处于封闭、闲置或半闲置状态。这种信息供给与需求之间的巨大差异状态必然会推动现行预算会计体系的变革。张琦、张娟（2012）认为源于多重信息供求链条，我国公共领域的会计信息披露并未实现均衡状态，反而呈现出供给过剩与短缺并存的现象。他们建议有策略地推进政府会计改革来逐步兼顾信息供求各方的利益。这意味着我国未来的政府会计改革应考虑不同信息供求链条中会计信息产品对供求双方的具体决策效用。基于这个考虑，需要从三个方面有策略地推进政府会计改革：第一，优化我国现行的预算会计系统，使得预(决)算信息更能体现决策支持功能；第二，逐步建立政府财务会计系统，明确并统一政府运行成本、政府资产与负债的确认标准，提供对决策有用的财务信息；第三，发挥“信息中介”的作用，提高政府会计信息对政府外部使用者的决策效用。

政府会计作为政府财政的神经网络系统，在国家宏观经济管理方面具有举足轻重的作用。政府会计改革涉及不同利益相关者之间关系的重构和均衡，影响政府的经济利益，不仅是一个技术性问题，更是一个社会性问题。这意味着成功的政府会计改革必须考虑利益相关者的信息需求。罗欣（2013）研究指出，我国现实环境已经对政府会计改革提出了迫切需求，目前迫切需要建立以需求为导向的信息披露机制，兼顾各利益相关者的信息需求。应益华（2011）认为可以将公司治理的利益相关者理论运用到政府会计改革中去，具体可以从五个方面来践行利益相关者理论：识别政府会计的利益相关者及其信息需求；明确准则的制定程序，强调准则制定过程中外部利益相关者的参与；构建我国政府会计准则体系及多维政府财务报告体系；完善信息传递机制，进一步提高财务信息透明度；进一步完善财务报告签证制度。刘骏、应益华（2012）认为，政府会计改革不仅涉及技术层面，也是政治层面的问题，既受到所在国政治制度环境因素的重大影响，又与伦理价值密切相关。这意味着作为一种价值伦理判断，政府会计改革和准则制定是利益相关者之间的博弈，具有一定的经济后果。基于伦理属性，在博弈过程中应关注政府会计制度的正义和公平，将“善”的伦理理念融入到政府会计准则中。路军伟（2010）从多重理论视角探寻和归纳政府会计改革的不同取向，竭力为我国当前及未来的改革理清思路。他提出我国政府会计改革首先需要解决的问题：如何根据我国现实环境、利益相关者行为等筛选、修正以及整合各项改革议题,并努力协调好改革中的技术性冲突与组织性冲突。赵西卜、王建英、王彦、曹越(2010)针对政府会计信息的有用性与需求情况进行了问卷调查，以了解政府会计信息不同使用群体的具体需要 ,为寻求符合中国国情的政府会计改革措施提供了重要依据 。调查研究发现人大、政协代表、政府决策者、政府部门和政府单位等对政府会计信息有不同的需求，应增加新的制度和规范，使现有政府会计体系能够吸纳短缺信息，并改进原有的信息生成和传输机制，实现信息全面整合。他们同时指出，在政府会计改革中一步到位和照搬国外是不可行的，在考虑信息需求的国情下应尽可能降低改革引发的震荡和耗费的成本。

五、结论

我国政府会计改革问题受到专家学者的高度重视，并涌现出许多关于政府会计改革动因的研究成果。这些研究从我国特殊的环境出发，运用多种理论和方法研究我国政府会计改革的动因，包括新公共管理、受托责任、公共选择、政府治理等，呈现出极为明显的跨学科研究特征。这些多视角动因研究不仅拓宽了研究视野和思路，而且深化了我们对政府会计改革问题的认识，从而更理性、客观地看待政府会计改革的国际实践。综合这些研究结果来看，公共管理、政府治理、财政与预算等公共领域的改革对我国的政府会计系统提出了新的要求。我国政府正经历着政府功能向服务型、管理型、绩效型逐步转换的变革，并推出了以公共财政改革为核心，部门预算、政府采购、国库集中支付和国库单一账户制度等财政预算管理体制改革作为配套的一系列重大举措。在实现向市场经济转轨过程中，政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府绩效评价制度的建设、社会监督力度的加强以及国际社会的趋同需求等方面对我国政府会计信息的完整性、透明度提出了新的要求。我国政府会计改革的动因正在形成并日渐壮大，有理由相信我国政府会计进行新一轮的改革将是大势所趋。■

（本文系上海大学产学研专项基金 2014年阶段性研究成果。）

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