中介机构“营改增”后的税务筹划分析

●重庆机场集团有限公司 庄攀渝

中介机构“营改增”后的税务筹划分析

●重庆机场集团有限公司 庄攀渝

随着我国税制改革的推进，“营改增”试点成果和带来的效应已成为各方关注的焦点。中介机构作为现代服务业的组成部分也被纳入“营改增”试点行业，但“营改增”后中介机构中的一般纳税人实际上存在税负不减反增的情况。本文对中介机构“营改增”后的税负变化进行分析，并就实际情况讨论其税务筹划。

中介机构 税负 税务筹划

在国家正大力发展现代服务业的大背景下，作为现代服务业的中介机构对经济与社会起着维护、监督和引导的重要作用。目前我国现代服务业仍有较大的发展空间，要想释放更多潜力就必须进行税制改革，减少和消除重复征税。“营改增”在整个税收体系改革中处于核心地位，其对于减少重复征税、增强企业的发展潜力，特别是促进现代服务业的发展起着十分关键的作用。通过对一些中介机构实际情况的调查研究，我们得知“营改增”后一些中介机构存在税负“不减反增”的问题。那么就整个行业而言，中介机构的税负发生了怎样的变化，对于一般纳税人和小规模纳税人是否有着不同的影响，作为一般纳税人的中介机构目前可供抵扣的项目有哪些，可抵扣的增值税进项税额是多是少，中介机构应做出怎样的应对策略和税收筹划。本文将以中介机构中的会计师事务所为着眼点，对其在“营改增”前提下的税负变化、税务筹划等问题进行探讨。

一、中介结构“营改增”概况

中介机构是指依法通过专业知识和技术服务，向委托人提供公证性、代理性、信息技术服务性等中介服务的机构。其中，提供鉴证咨询服务类的中介机构被纳入此次“营改增”试点行业范围。鉴证咨询服务类中介机构是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力意见的业务活动的机构，具体而言包括会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估公司等机构。在“营改增”之前，中介机构执行《中华人民共和国营业税暂行条例》中服务业营业税的规定，按照5%的税率缴纳营业税。“营改增”以后，根据财税[2013]37号和国家税务总局2013年28号公告的精神，原营业税纳税人改为缴纳增值税。应税服务年销售额超过500万元的应申请一般纳税人，适用税率为6%，应纳税额为销项税额减去进项税额；不超过 500万元的按照小规模纳税人缴纳增值税，征收率为3%，实行按简易办法征收增值税，应纳税额为应税销售额乘以征收率。

二、“营改增”后中介机构税负变化分析

（一）不同身份纳税人税负变化情况。对于身为一般纳税人的中介机构来说，应税服务由原来5%的营业税税率改变为现在的6%的增值税税率；而小规模纳税人依照现行3%的征收率缴纳增值税。现在就以事务所收入1000万元为例，并假设没有取得任何增值税发票，看看“营改增”为不同身份的纳税人带来的税负影响（见表1）。

从表1可以看出，如果有一笔1000万元的营业收入，“营改增”后一般纳税人在无抵扣的情形下税负略有上涨；而对于未达到一般纳税人认定标准的小规模纳税人而言，由于其由缴纳5%的营业税改为缴纳3%的增值税，税负下降幅度超过40%。由此我们可以得出结论，单从税率变化的角度计算应纳税额，“营改增”后作为小规模纳税人缴纳增值税对于事务所减轻税负绝对是有利的。

表1

（二）一般纳税人税负具体变化情况。关于作为一般纳税人的中介机构其税负变化究竟如何，我们对重庆某会计师事务所进行调研，并取得了营业税改增值税试点企业税负变化表中的相关数据。笔者就取得的数据进行整合，如表2所示。

表2 营业税改增值税试点某会计师事务所税负变化表（2013.8-2014.1） （金额：元）

从表2中我们可以清楚了解到此会计师事务所自2013年8月开始被纳入“营改增”试点范围到2014年1月这半年内的增值税缴纳情况，同时我们将这部分数据与在同一时期事务所按原营业税规定缴纳营业税的情况进行了对比，并计算了两个阶段各自的税负率①。以8月份的数据为例来计算一下“营改增”前后的税负率：

2013年8月：按原营业税规定计算的应缴纳的营业税税负率=当期应纳营业税/当期应税销售收入

2013年8月：按试点政策规定计算的缴纳增值税的税负率=当期应纳增值税/当期应税销售收入（含税）

同理计算其他月份的税负率并进行加权平均，得出2013年8月到2014年1月的税负率为5.495%。因为5.495%大于5%，所以试点后的税负率略高于试点前同期的税负率。

结合表2和图1，我们可以得出结论，在“营改增”政策实施之后，作为一般纳税人的中介机构缴纳的增值税额和同期缴纳的营业税额相比，总的来说税负是增加的。通过计算此会计师事务所数据得出的结论与我们对其他作为一般纳税人的中介机构进行询问时了解到的情况是相符的，他们普遍反映与改革之前比较，“营改增”之后税负上涨接近1个百分点。

值得注意的是，属于小规模纳税人的小型事务所数量占试点地区行业的八成以上，但属于一般纳税人的大中型事务所业务收入在本地区行业的占比同样如此，所以在看到“营改增”为小规模纳税人带来减税效应的同时，绝不能忽略应税服务年销售额500万元以上的一般纳税人税负增加的情况。如果一般纳税人可以取得能够抵扣的增值税专用发票，且抵扣金额较大，那么减税和增税的效应综合在一起也许能降低事务所的税负。然而在实际中作为一般纳税人的中介机构可用于抵扣的增值税进项税数额较小，因为他们的主要耗费如人工费等根据有关税收法律法规是不能抵扣的。此外，他们的主要工作不涉及采购，且购进办公用品等可以得到的专用发票少，可抵扣项目不多。并且就目前政策来说，“接受的旅客运输服务”进项税额也不得从销项税额中抵扣。由此可见，差旅费这个在事务所成本中占有较大比重的成本项目也无法抵扣。因此一般纳税人在合法合理的情况下尽可能多地取得增值税进项税额发票进行抵扣成为税务筹划的一项重点内容。

（三）税负变化影响因素分析。税负的变化是定价、业务量、税率、抵扣几个因素共同作用的结果。从实际调研中发现，中介机构可抵扣的项目较少，对税负的影响也较小，所以在后面的分析中对抵扣这个因素我们忽略不计。以下我们用因素分析法来分析定价、业务量、税率这几个因素对于税负的影响孰大孰小。

假设每笔业务平均收费为2000元，在原营业税税制基础上这2000元是包含5%的营业税在内的；业务量为每月20笔，在询问过程中我们发现改革后业务量大约增加5%。由于营业税税率为5%，改革后为6%，为便于分析，我们将6%/（1+6%）=5.66%视为不变量。在此作如下假设（见表3）：

总影响程度=477.2，其中税负变化影响占了总影响程度的58%左右。

由因素分析法我们可以看出，在中介机构开始改革的将近一年的时间里，在业务定价和业务量变化幅度都不大的情况下，税率的增减变化是对税负变化影响最大的因素。

三、“营改增”下中介机构的税收筹划

（一）增值税纳税人身份的筹划。在“营改增”中事务所都

表3

会面临着纳税人身份的选择，即增值税一般纳税人和小规模纳税人二选一。事务所纳税人身份的筹划要根据实际税负高低进行选择，小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都高。所以这需要通过比较两类纳税人的应纳税销售额增值率与税负平衡点的关系，合理选择税负较轻的纳税人身份。

“营改增”后一般纳税人税率为6%，小规模纳税人征收率为3%，无差别平衡点增值率以不含税销售额和含税销售额计算分别为50%和51.46%。下面我们通过表4来体现如何筹划纳税人身份对事务所更加有利。

表4

显然纳税人身份的不同并不会形成事务所税负绝对的高低，在合理合法的条件下要实现税负的最优化，还需要事务所慎重选择纳税人身份。事务所年应税销售额增值率如果小于无差别平衡点增值率，则更适合作为一般纳税人纳税，就可以通过机构合并、业务整合、健全会计制度等方式扩大规模，增加收入以达到一般纳税人资格标准；而如果当年应税销售额增值率大于无差别平衡点增值率时，事务所更适合作为小规模纳税人纳税，就可以通过分离合并、业务分拆等方式成为小规模纳税人，以缩小规模与税基。

值得一提的是，事务所作为一般纳税人，就意味着能按国家统一的会计制度规定设置账簿、健全会计核算、连贯抵扣、为客户开具增值税专用发票、合法情况下为客户提供最大化的进项抵扣等，这为事务所带来的是更开阔的客源以及客户更大的信赖。所以“营改增”中事务所选择成为一般纳税人缴纳增值税对于在激烈的市场竞争中留住大客户、提升自身规模与综合实力和长远发展无疑更加有利。

（二）税基的筹划。会计师事务所、税务师事务所作为以人力成本为主提供劳务与服务的机构，可抵扣进项税很少，增值税的税收筹划通常采用税基最小化的方法。作为小规模纳税人实行的是按征收率征收，无抵扣环节，所以这里讲的税基的筹划指的是一般纳税人。要想最大限度地减轻税负，达到合理节税的效果，事务所只有尽可能地充分发挥进项税额的抵扣作用，减小税基。

事务所取得的进项抵扣主要来源于以下几方面：

1.初次购入办公设备及日常维护费用。中介机构初次购入打印机、复印机、扫描仪、固定电话等办公设备以及日常维护费用是可以取得增值税专用发票的。这里尤其要提到电脑，如今的时代是信息的时代，业务必须跟上技术与网络的脚步，除了办公桌上的台式电脑，现在大多数事务所为提高业务效率都为员工配备了手提或平板电脑，商务机的较高价位决定了购进电脑取得的增值税专用发票会是一笔不小的抵扣。另外，纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及每年支付的技术维护费用在增值税应纳税额中是可以全额抵减的。

2.购进日常办公用品。中介机构日常办公需要购入文具、桌椅、打印机等所需的油墨、相关书籍等。值得一提的是，事务所作为提供鉴证咨询业务的行业，办公用品中打印复印机油墨的日常需求量是非常大的，所以这部分抵扣不容忽视。

3.电信服务。根据财政部、国家税务总局日前联合发布的《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号），在中华人民共和国境内提供电信业服务的单位和个人为增值税纳税人，应当按照规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。电信业纳入营改增试点后将适用两档税率。提供基础电信服务，税率为11%；提供增值电信服务，税率为6%。中介机构主要是以提供服务为主，业务往来中电话及上网的费用也不少，自2014年6月开始电信服务可以取得增值税专用发票进行抵扣。

4.购买车辆以及车辆日常所需的油费与维修保养费。以事务所名义购入或承租车辆发生的费用以及日常油费与维修保养费可以进行进项税额抵扣；在事务所与合伙人签署租赁协议并支付合理租赁费用且手续齐全的前提下，以事务所合伙人、会计师或税务师、行政人员名义购买并实际用于事务所业务的汽车所产生的相关费用也是可以抵扣的

5.业务外包。业务外包可以提高管理效率，降低经营风险。对于会计师事务所、税务师事务所来讲，会计和税务咨询、会计服务业务以及审计业务中的外围业务均属外包业务的范畴。事务所将业务外包给承包方将取得增值税专用发票，可以进行进项税额抵扣。

6.广告宣传费用。总而言之，事务所购进物品、设备，接受其他单位或个人提供的应税劳务或服务时都应当把握一个大前提，即在选择提供劳务和服务的单位或个人时尽量选择“营改增”试点行业的一般纳税人，这样才可以取得增值税专用发票，尽可能地增大进项税额的抵扣作用，减小税基，降低税负。若考虑价格等因素，向小规模纳税人采购更为有利，也应当要求小规模纳税人按3%的征收率向税务机关申请代开增值税专用发票。

（三）定价的筹划。中介机构的定价比较灵活，合同的内容、税负的高低和客户谈判情况的不同都会直接影响到服务定价。我们以一般纳税人的中介机构为例，一笔100万元的收入在扣除营业税之后的净收入为95万元，在“营改增”之后，在没有抵扣的情况下，需要把价格提高才能得到和95万元相当的净收入。在实际中事务所是否会提高其审计收费还需综合考虑其在行业中的竞争地位、事务所的价格制定策略及其业务细分状况等多方面因素，但收费增加不仅会带来税收成本的增加，也有可能会使事务所在同客户进行价格谈判时处于劣势，所以在定价时需要考虑自身条件与行业的大环境以及自己在行业中所扮演的角色。

（四）充分利用税收优惠政策的筹划。根据 《财政部、国家税务总局关于应税服务适用增值税税率和免税政策的通知》（财税 [2011]131号）规定，试点地区的单位和个人向境外单位提供的下列应税服务免征增值税：（1）技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务 （仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务，但不包括合同标的物在境内的合同能源管理服务以及对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务；（2）广告投放地在境外的广告服务。

根据以上政策，事务所向境外单位提供鉴证、咨询业务可以享受零税率的税收优惠政策，所以事务所可以通过自我整合来提升整体规模，拓展境外业务，充分利用税收优惠政策减轻税负。

（五）总分机构汇总纳税的筹划。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施办法》规定，固定业户应向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构合并向所在地的主管税务机关申报纳税。

很多大型事务所在非试点地区拥有分支机构，若分支机构和总机构分别向所在地的主管税务机关申报纳税，则分支机构无法享受“营改增”带来的进项抵扣政策，总分机构的纳税总额将会明显高于由总机构合并向所在地主管税务机关缴纳的税费总额。所以拥有分支机构的事务所可尽量选择合并缴纳增值税的方式，不仅可以节省税款，还可以由总公司统筹考虑总体税负，及时调整经营策略，合法合理地减轻税负。

四、结束语

“营改增”后，小规模纳税人普遍反映税负下降了，而一般纳税人的中介机构普遍反映税负上升了，上升幅度接近1个百分点。从目前的情况来看，税负的变化主要是由税率的变化引起的。对于一般纳税人来说他们最大的优势就是可以通过增值税专用发票进行进项抵扣来降低税负，但在现阶段优势也是问题所在，由于“营改增”的改革还处在初期推进阶段，只有部分行业实施了“营改增”政策，所以没有形成完善的抵扣链条，一般纳税人的中介机构可以取得的用于抵扣的增值税专用发票较少，税负自然上升。不完善的抵扣链条反而加速了“营改增”的步伐，处理好税负调整与税制改革的关系显得尤为重要，相信随着改革的推进，当全行业都被纳入到“营改增”范围内时，一般纳税人的中介机构税负增加的问题也将随之得到解决。■

注释

①增值税税负率=当期应纳增值税/当期应税销售收入(不含税)。因这里需要用同期营业税应纳税销售额（含税）为基础进行计算，为便于进行同期比较，故增值税税负率计算时采用含税应税销售额进行计算。

1.蔡昌、李梦娟.2012.“营改增”契机与操作指南[M].北京：中国财政经济出版社。

2.吴敏.2012.浅谈营改增对会计师事务所的税负影响[J].当代经济，12。.

（本栏目责任编辑：郑洁）