施工安装类集体企业税收筹划问题研究

●国网日照供电公司 刘祥龙 武汉大学法学院 孙 迪

施工安装类集体企业税收筹划问题研究

●国网日照供电公司 刘祥龙 武汉大学法学院 孙 迪

集体企业重组整合以后，电力施工安装类企业成为很多供电系统集体企业中的支柱产业，长期以来税收成本在营业总成本中占有较大比重，税收筹划值得关注。本文结合笔者多年的实践经验，针对当前施工安装类集体企业税收筹划意识欠缺的现状，提出建立“三位一体”全员参与筹划的必要性，认真分析实践中税收政策“三多一少”现象带来的筹划机遇，从具体业务出发分析了实施税收筹划的可能性，认识到税收筹划在该类企业经济效益中的巨大作用。同时对企业涉税过程的探讨对税收实务中施工安装类企业进行合理筹划具有一定的理论和实践指导意义，尽可能地减轻税收负担，实现企业利润最大化。

纳税成本 税收筹划 效益最大化

一、施工安装类集体企业税收筹划实施的背景及意义

（一）施工安装类集体企业税收筹划实施的背景。电力施工安装类企业目前是我公司集体企业中的支柱企业，长期以来成本控制一直是该类企业财务管理的核心问题，除了直接工程成本、间接费用以外，纳税成本也占有很大的比重。因此，在经营管理的各环节用好税收政策，筹划好纳税业务，也是该类企业降低税收成本、规避涉税风险、提升整体效益的重要工作思路。

图1 集体企业各类单位营业利润占比

以营业税为例，某公司所属施工安装企业2013-2014年平均税负率为2.67%，2007-2012年平均税负率为1.85%（见图2），增长了0.82%，每年营业收入为3亿元，则每年税金影响利润达246万元。究其原因，2012年以前根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号文件）中营业额问题的规定以及山东省地方税务局《关于建筑安装工程营业税计税营业额问题的通知》（鲁地税函［2004］229号文件）规定，“通信线路工程、输送管道工程及其他建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值”。某公司当时向税务机关提交了《关于建筑安装工程营业税计税时扣除设备价值具体操作方法的请示》，并获得地税机关行文批复，。2011年省地税局发布了《山东省地方税务局营业税差额征税管理暂行办法》，规定计税营业额应包括设备价款。某公司于2012年接到税务机关通知，2007年下发的批复文件予以废止。在计算营业额时不能再抵扣设备价款，这就造成公司2013-2014年平均税负率相比以前年度有大幅增加。

图2 2007-2014年施工安装企业税负率变动趋势

（二）施工安装类集体企业实施税收筹划的意义

1.实施税收筹划有利于提升集体企业的管理水平。《国网山东省电力公司2014集体企业“三强一创”工作纲要》要求，集体企业以强化管理、创造效益为重点，深化管控体系，提升规范管理水平，确保集体企业资产保值增值。要实现这一目标，就不能放松日常业务管理的规范性，不能放松规范管理基础上任何可能的效益增长点，何况税收成本对施工安装类企业的影响尤为突出。实践中纳税多不一定没有税收风险，纳税少不一定存在涉税漏洞，税收筹划的终极目的就是用足税收政策降低纳税成本、规避纳税风险、增强企业竞争力，从而进一步提升集体企业的规范管理水平。

2.实施税收筹划有利于增加现金流量、提升企业活力。资金是企业的血液，现金流量决定企业的活力，施工安装类企业业务造价高、营业收入绝对值大，税收筹划操作的空间效果较为明显。一方面通过挖掘可以运用的政策，降低纳税成本，节省费用开支，直接增加公司获得的利润，进而增加公司可直接支配的经济资源；另一方面，公司实施税收筹划，通过一些经济性选择条款的合理运用，可以把即期应纳税款延期缴纳，相当于公司从国家获得一笔无息贷款，由于税收缴纳的强制性和及时性，无形地节约了公司现金净流出，使公司资金调度更为灵活；再者，公司实施税收筹划有助于公司正确进行投资、生产经营决策，选择那些税后盈利或资金流最大化的方案，保持经营项目诞生阶段的健康性，规避经营实施过程中的后悔行为。

3.实施税收筹划有利于企业树立良好的社会形象。企业持续经营过程中除了主管部门、内部机构的各项监管以外，政府各部门的审计监督检查层出不穷，时时考验着企业经营的合法、合规性。其中，税务机关的检查往往是政府对企业行使监管职能的最主要手段，作为“二国有”的集体企业，介于规范程度较高的国有企业和灵活性较强的民营企业之间，更是备受考验。税收筹划既不是偷税，也不是漏税，能做到尽量用好政策、不交冤枉税即是最高境界。通过业务沟通切磋，做好与税务部门的交流，赢得税务机关的认可和政策支持，这样才不至于在税收检查中遭受无谓的处罚，赢得良好的企业形象。

二、目前施工安装类集体企业税收筹划的现状

（一）税收筹划认识不够。尽管在日常工作中存在税收筹划这个概念，但实践中还存在着认识有误区、全员参与意识不强的现状。首先，企业经营管理层对税收筹划的关注不足，没有从整体经营成果的角度考虑税收筹划（见图3），当涉及到税收筹划问题时，认为这是内部财务人员应履行的职责，不能将其作为一项系统性的工作放到足够的高度；其次，基层操作人员作为业务流程的发起端，丧失了很多可以筹划的机遇；再次，财务人员被动应付、闭门造车，关键时面对漏洞无力回天。总体来说，企业缺乏高层领导、基层员工、财务人员“三位一体”（见图4）的协调筹划机制。

图3 企业经营管理层关注度

图4 “三位一体”模式

（二）偷税、避税与筹划混淆。现实中企业管理层通常仅关注少缴税带来的纳税效果，却对深层次原因分析得不够。企业为了追求税收最小化而采取了不合规的操作，却无法意识到其操作的不合规性，由此产生了很大的税收风险。税收筹划是合法的，它与偷税、漏税、逃税等违法行为有着本质的区别。企业在发生纳税义务后，必须按照税法的规定向税务机关缴纳税款，任何违反法律规定故意不纳、少纳或推迟缴纳税款的行为都是违法的。税收筹划以合法为基础，其与偷税有本质的区别。税收筹划与避税也是有所区别的，避税是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资、投资、经营等活动的巧妙安排达到规避或减轻税负的行为，但存在一定的违法风险。国家对避税行为是反对甚至严厉打击的，但是国家鼓励合法的税收筹划。

（三）不当筹划造成额外成本。某权威机构曾通过调研得出“中国企业多交的冤枉税甚至比想方设法偷逃税的金额还要多”的结果。目前企业在进行税收筹划时很少从企业整体的角度考虑，看到的往往只是短期利益，一味强调节税而不看整体效果。如果对税收筹划操作不当，很可能会使企业为税收筹划而支付的成本超过税款的节约（见图5）。更甚者，企业负责人在企业出现税务风险时却倾向于到税务机关进行公关，有时可能减少了本期的纳税金额，但是由此可能产生隐藏的税收风险，这种风险后患无穷，从长期来说会给企业带来无法弥补的损失。

三、施工安装类集体企业税收筹划分析

现行税收体制下企业涉及的税种、税目可谓繁多，相对重要的流转税中有营业税、增值税；财产税中有房产税、土地使用税；收益税中有企业所得税等。对施工安装类企业来说，税负占比较大的主要是营业税，因此我们在进行税收筹划时应当以营业税为重点，对所涉及的项目进行合理的分析，最大限度地运用税收政策,在涉税零风险的基础上实现纳税成本最小化、获取资金时间价值最大化以及提高整体经济效益的税收筹划目标。

（一）综合承揽项目切块操作，降低企业税收负担。在工程承揽过程中，有些较大型工程的业主往往基于便于管理、协调的目的，愿意将工程一揽子承包出去，设计、设备、材料、施工全部交予施工方汇总签订合同，完工时采用“交钥匙”方式结算接收。而工程整体中所需的设计、设备、材料、施工等业务在我们的集体企业产业集团中均能满足。若简单地按客户要求全额签订施工合同，价款包含工程施工过程中所耗用的设备、材料、施工安装费，甚至设计费，该合同则会导致施工承揽方承担较大的税收；若能说服客户，发挥我们产业集团的协同优势，对工程整体切块运作，指派专人牵头组织，由我们的设计公司签订设计合同、设备生产企业签订设备购置合同、物资供应企业签订材料采购合同、施工安装企业签订施工合同，这样施工企业的营业收入显然不再包括设备及材料等各项价款，从而减少营业税的缴纳。当然，在该过程中我们应该发挥协同效应，提高服务意识，通过“一站式服务”消除客户担心，虽然是不同的合同分开结算，但通过统一协调同样可以达到“交钥匙”目标，从而达到节税的目的，又为客户节省了人力与物力，实现合作双方的“共赢”。由此可见，处理方式的转变能够带来较大的筹划效益。

案例1：我公司集体企业下设3家分公司，分别为施工安装企业甲、电器设备制造企业乙和物资供应公司丙。某项电力客户工程合同金额为2000万元，其中材料物资500万元、电器设备600万元。假设我方的采购成本分别为材料物资400万元、电器设备500万元。

方案一：甲企业直接与客户签订总包合同，材料物资与电器设备由甲企业从乙、丙公司采购，则甲企业应纳营业税= 2000×3%=60万元；乙企业应纳增值税=（500-400）×17%=17万元，丙企业应纳增值税=（600-500）×17%=17万元。站在整个集体企业角度，应纳税总额=60+17+17=94万元。

方案二：甲企业积极联系内部集体企业加强同客户的协调沟通，与客户签订了900万元的施工合同，工程所需要的材料物资、电器设备分别由乙和丙与客户签订，则甲企业应纳营业税=900×3%=27万元；乙、丙企业应纳增值税与方案一相同。站在整个集体企业角度，应纳税总额少缴60-27=33万元。

由此可见，通过改变承包合同的签订方式，节税效果截然不同。

(二)工程中间费用尽量向后手分包方转移，降低企业税收负担。根据营业税相关规定，“存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就完成的分包额承担相应的纳税义务。”依法实现税负转嫁可以为企业提供税收筹划空间。比如，企业在签订工程业务分包合同时，分包合同中包含设备租赁，但租赁的设备必须经过我方质量验收。租赁费用的承担方式不同，税收负担不同。若由分包单位承担，将租赁费作为工程分包的组成部分，在计算营业税计税基础时，可以提高工程分包可扣除价款，降低发包方余额，最终达到降低发包方营业税的筹划目标。

案例2：电力施工安装类企业甲2014年承担110千伏某变电站建设任务,合同总价款为1000万元。由于企业资源有限，需要租赁施工设备，而且需要寻找附属工程分包合作伙伴。乙公司是一家拥有建筑工程施工资质且兼营施工设备租赁业务的公司。按常规的企业纳税操作模式，甲企业与乙公司达成了合作意向，签订了两年期设备租赁合同100万元、工程分包合同总价400万元。此时甲企业的工程承包应缴营业税为（1000-400）×3%=18万元。若甲企业通过变更合同形式，将两份合同合二为一，即甲企业与乙公司签订一份500万元自带施工设备的工程分包合同，将租金合理分摊到分包价款中，则甲企业按扣除发包方价款的余额计算营业税为（1000-500）×3%=15万元，降低营业税负18-15=3万元，从而达到节税目的。

（三）改变劳务用工结算方式，降低企业税收负担。施工安装企业需要大量的劳务用工，近年来国家对建筑市场的要求不断规范，对农民工的人性化管理（购买社会保险等）逐步加强，新的形势下施工安装企业长期以来形成的粗放式管理习惯带来了一些困惑，采用何种用工形式也很重要。一般说来，公司使用劳务用工有两种情况，一是直接与劳务工人签订劳动合同，编制工资表发放工人工资；二是与劳务公司签订建筑工程分包合同，将劳务款项付给劳务公司，由劳务公司给工人发放工资，劳务公司向公司开具劳务费发票，公司计入“工程施工——人工费”，通过减计营业额的方式少计营业税。

案例3：施工类企业甲承包建设某输变电工程，由于目前甲企业施工人员有限，需另外寻找劳力支持。目前有两个方案可供选择：

方案一：招聘临时用工500人，工期12个月，人工工资需3000万元，工人的培训、管理等需支出300万元，且与每名工人签订合同，每月支付工资并办理各项保险、福利。

方案二：作为辅助工程进行分包，将有关劳务作业分包给有资质的建筑公司，支付费用也是3300万元。由于本来就是其他施工单位的人员，已有了完善的管理制度，不需要考虑具体每名用工的工资计算，工程完工只需要开具一张建筑业发票即可。

若采用方案二，根据《营业税暂行条例》关于分包价款计算营业税的有关规定，营业额可凭对方提供的建筑业发票在计算营业税时扣除，而方案一不属于条例中规定的“将建筑工程分包给其他单位”的情况，临时用工的支出不能从营业额中扣除，此方案可节省营业税支出99万元（3300×3%）。

四、对策建议

（一）加强学习，提高意识，及时掌握最新的税收政策走向。税收实践中存在税收法规多、税收解释多、税收政策补丁多、税务机关宣传少的“三多一少”现象，财务人员不可能全面掌握税收政策法规，因此企业应当加强对涉税员工财税专业知识的培训，发挥网站、培训班、纳税人俱乐部等学习渠道的优势，帮助涉税工作人员加强对各项税收法律法规和业务知识的学习，通过学习员工可以及时地掌握最新的政策和规范，为增强税收筹划业务能力打下坚实的基础，增强政策敏锐性。

（二）科学解读，强化交流，寻求可利用的税收政策。国家税务总局、财政部等政府机关每年都会颁布很多与纳税有关的条文。对于企业来说，通过和税务机关的良好沟通，可以保障及时地、全面地了解这些最新法律法规的内涵，保证企业接受信息的时效性。同时企业在实施重大经济活动的时候，比如公司进行资产处置的时候，要积极引入决策助手，与中介机构或税务机关保持沟通交流。在日常涉税业务中从“被动税收缴纳”到“主动税收筹划”，从“主动沟通”到“有效沟通”，及时从审计、财政、税务等部门搜集最新政策走向，未雨绸缪，避免被动，及时调整纳税过程中政策理解偏差，为推动公司健康、稳定发展创造有利条件，为税收筹划管理工作提供良好的运行环境。

（三）加强管理，全员参与，不放弃任何筹划的良机。完善产业集团的全过程税收筹划体系，建设完善的税收筹划机制，充分发挥专业岗位综合协调作用，加强纵向沟通、横向协调，推进相互交流。在建设税收筹划体系的过程中，充分调动公司各专业部门和各协同单位负责人的积极性，树立税收筹划全员参与、贯穿整个经营流程的意识。财务资产部由业务能力强、经验丰富的人员组成税收筹划小组，充分体现税收筹划在体系中的核心地位。企业管理层应积极介入，充分协调解决在税收筹划过程中遇到的问题。基层人员执行具体业务时勤于学习，服从调度，为筹划做好基础工作。通过建立一套全过程税收筹划管理体系，既可以树立合法纳税意识，又能保证企业在税收筹划中的健康发展。

图5 产业集团全过程税收筹划体系

五、结论

随着国家法律法规的完善以及新税收法规的出台，建筑施工企业的税收筹划空间逐步缩小。但是实践中还存在税收法规多、税收解释多、税收政策补丁多的“三多现象”，这说明依然存在税收筹划的空间，只要有差别税率和税收优惠政策，企业就应该继续为税收筹划而努力。本文介绍的营业税的税收筹划主要是围绕将高纳税义务转化为低纳税义务这个思路来进行的。鉴于施工安装类企业在集体企业中的重要性和税收改革的复杂性，税收筹划任重而道远，我们不能仅仅局限于以上几个方面，还应该以系统的观点来精心安排，妥善筹划，谋求企业效益最大化。■

1.盖地.2009.企业税收筹划理论与实务（第2版）[M].辽宁：东北财经大学出版社。

3.李志远、郭双来.2014.建筑施工企业税务与会计（第2版）[M].北京：中国市场出版社。