以真实交易开具头大尾小的发票应如何定性

张 磊 陈 楠

重庆市沙坪坝区人民检察院，重庆400030

一、基本案情

重庆市某公司负责人周某多次使用实开客户联，缩小留存联的开票方式开具重庆市国家税务局通用手工发126份，虚开金额1018527元，公安机关接到报案后以涉嫌虚开发票罪立案。

二、意见分歧

本案在审查起诉的过程中，存在两种不同的意见:

第一种观点认为:周某构成虚开发票罪。《刑事诉讼法修正案(八)》规定虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。周某符合虚开发票罪的构成要件。

第二种观点认为:周某构成逃税罪。《刑事诉讼法修正案(七)》逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。周某开具大头小尾的发票，符合逃税罪的构成要件。

三、评析观点

笔者同意上述第二种观点，本案周某构成逃税罪。理由如下:

(一)周某的行为侵害了逃税罪所要保护的法益

学者们认为，刑法之所以将某些行为规定为犯罪，就是因为这些行为具有社会危害性(法益侵犯性)，刑法之本质乃在于法益保护。刑法分则规定每一个不法构成要件均为防止特定法益遭到特定行为模式之侵害所为之刑事立法设计。逃税罪和虚开发票二者区别在于逃税罪重在保护国家的税收管理制度，虚开发票罪重在保护国家的普通发票管理制度。本案中，周某是以虚开发票为手段，达到偷逃税款之目的，其法益侵犯性指向为国家税收管理制度，更偏向于逃税罪所要保护的法益。

(二)周某的行为更符合逃税罪的客观方面

逃税罪客观方面表现为违反国家税收管理法律、法规，采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款较大的行为。逃税罪的逃税方式主要有以下几种:一是伪造、编造账簿、记账凭证;二是假借发票、偷漏税款;三是销毁、隐匿账簿;四是虚假纳税申报;五是私设小金库，建立账外账;六是多行开户、隐瞒收入;七是以种种借口骗取减免税。虚开发票是指没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服务而开具发票，或者虽有商品购销或者提供、接受了劳务、服务，但开具数量或者金额不实的普通发票的行为。一般表现为:一是克隆涂改;二是洗票编造;三是真票实开。笔者认为所谓真票实开，一般是指以真实发票为基础向对方开具数量、金额等不真实的发票。本案中，周某既不属于克隆涂改，也不属于洗票编造，周某是以真实商品交易为前提，给客户开具有效发票，且客户发票联商品数量，金额均据实开具，其仅将留存的用于税务缴纳、记账的发票联单独开具，并有意缩小真实交易金额，应当不属于真票实开，而是以虚开发票为手段，达到虚假纳税申报，偷逃缴纳税款的目的，属于通过大头小尾的发票，达到偷逃缴纳税款的行为。

(三)周某的行为不属于“为自己虚开”的范畴

《刑法修正案八》新增的虚开发票罪并未对虚开发票行为做具体释义，仅将其规定为刑法第二百零五条之一，但刑法第二百零五条在规定虚开增值税专用发票罪以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪时将虚开行为界定为有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为。持第一种观点的人认为，根据刑罚体系解释，对虚开发票罪中“虚开”的理解应当与刑法第二百零五条第三款中关于虚开增值税发票和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的虚开行为的规定相一致。结合《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的规定，可推知周某的行为应当构成虚开发票罪。笔者对此有不同观点。首先，《中华人民共和国发票管理办法》系国务院制定的行政法规，根据法律效力的基本原理，行政法规的效力低于全国人大及其常委会制定的法律，《中华人民共和国发票管理办法》的相关规定只能作为刑法制定和刑罚实施的参考。故《中华人民共和国发票管理办法》中关于虚开的相关规定不能当然适用于本案。笔者较为赞同张军在《刑法分则及配套规定新释新解》中对虚开普通发票中“虚开”行为的界定。当发票出具人向对方开具发票数量、金额真实的发票，仅将留存的用于税务缴纳、记账的发票联进行缩小开具时，发票出具人的真实意图是通过此种方式达到偷逃税款的目的，应当定性为逃税罪。反之，当发票出具人没有根据真实商品、劳务交易数量和金额向对方出具发票，或者有真实交易，但填开发票时随意改变品名、虚增数量、价款等就应当定性为虚开发票罪。在第二种情况中，发票出具人的真实目的是以虚开发票获取一定利益。以本案为例，周某以真实商品交易为前提，给客户开具商品金额、价款真实的有效发票，虽然将留存联发票数量和价款有意减少，但并未虚增，其目的是通过减少交易数量和价款偷逃税款，并不符合虚增数量、价款等的规定，故周某的行为不属于虚开行为，不应当定性为虚开发票。

[1]张明楷.刑法学[M].三版.北京:法律出版社，2007:78.

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