“法治财税”的理念阐发与制度实践

侯 卓

（北京大学 法学院，北京 100871）

“法治财税”的理念阐发与制度实践

侯 卓

（北京大学 法学院，北京 100871）

十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础”，只有“法治财税”的理论框架和制度建设，才能张扬财税制度在现代治理体系中的积极功用。从“财税法制”到“法治财税”，不仅是语词概念的置换，毋宁是一系列理念和制度变迁的先声。后者立意于公共财产治理和社会利益平衡，对“财税制度”和赖以治理的“法”持开放性见解，格外强调静态意义上法的质量和动态意义上法治精神在制度缺位时的补正。以此检视之，公共财产的收入、支出、监管制度均有制度更新与再造需求；在财税法律制度生成过程中，要提高科学性与民主性，拨开部门利益的迷雾，破除试点依赖，构建有效率的民意吸纳机制。

国家治理；法治财税；公共财产；利益平衡；制度创新

一、问题的提出

财政社会学者认为，社会由经济系统、政治系统和社会系统三个子系统组成，三大系统以财政为媒介塑造社会，“政治体系从经济体系取得财政资源，以维护社会秩序，转而要为经济体系服务，保护产权和交易行为，以换取经济系统为其永久性地提供资源；同时，政府要为社会提供公共服务，以获得社会成员对它的支持。没有这种政治上的赞同和支持，政府就无合法性可言。”［1］（P238）财税制度不是纯粹意义的经济现象，蕴含着复杂的社会和政治因素。三中全会形成的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，明确肯认“财政是国家治理的基础和重要支柱”，将财政的重要性提到前所未有的历史高度。

党的全会通过的纲领性文件，系属“执政党的政策”，就性质而论，其属于正式法的渊源。但是，法的渊源和法的形式不同，其还只是法律规范的“预备库和半成品”，欲使之上升为具有普遍约束力的法律，仍需国家立法机关经一定程序予以制定或认可，于此之前仍有诸多理论问题有待澄清：财税制度的基础地位，具有普遍性，这至多只能说明财税制度体系建构，之于国家治理的成败得失，干系甚大；就此自然要追问，何种财税制度能与现代治理语境相匹配，易言之，可以作为现代国家治理的坚固基石？改革要将顶层设计和摸着石头过河结合，制度建构同样如此，既需要微观上作出良善的制度安排，具有统摄性和指引性的宏观理念亦不可缺位。本文认为，发轫于、却又不同于传统提法的“法治财税”理念，契合现代性语境，应着意贯彻于财税制度实践之中。

二、从管理到治理：“法治财税”的时代语境

首先需要明确，财税作为国家治理的基础，是在何种意义上言之？进一步，作为“现代”国家治理基础的法治财税，又于何种语境下产生？两问题是一般与特殊的关系。

（一）为什么是财税？

无论是传统的、单向度的管理型社会控制体系，还是现代的、双向度、多中心的治理型社会控制体系，财税制度都在整个社会管理（治理）网格中占据极为重要的地位，这种普适性的基础地位由三方面因素决定。

1．管治三要素的内在统一

物质是上层建筑的基础。政府作为国家管

理（治理）的主体，在履行管理（治理）国家的职能时，必须以财政作为其条件和保障。没有合法、正当理由的财政筹措和拨付，很多政府行为难以实现，若政府不能履行其职能，何谈国家管治。尽管一国政府履行职能种类繁多，但择其大端，不外乎“财”“人”“事”三维。前者主要指财政事务，后两者则是行政管理和行政事务。国家管理（治理）的实现则有两个方面：“事”与“财”的静态配置与动态调整。而控制住“财”，便控制住“人”和“事”。只有各级政府和各个政府职能部门的支出责任和财力配置和谐，政府职能才得以充分施展，国家管治才能如行云流水一般，节奏匀称，步伐流畅。现代治理语境下，这种逻辑关系尤为突出：任何政策、法律的实施都有赖于一定的物质基础，“法律权力的实践往往要借助政府治理权力的渠道达致其目的”，［2］而政府治理权力本质上表现为两造：组织权力与财政权力；现实当中，上级政府对下级政府的控制也多是通过这两方面作用的发挥得以实现。

2．财税问题的系统性

财税问题最具系统性，覆盖全部、牵动大部。诚如熊彼特所言，“税收不仅有助于国家的诞生，也有助于它的发展”，握住财税这个“把手”，“可以改变这个国家的社会结构”；［3］易言之，“等于抓住了政府职能履行、国家管理（治理）实现以及整个经济社会运转的全部内容。”［4］中国深化改革所遇险阻，莫不与财税问题息息相关。比如，中央和地方在根本利益上具有统一性，却经常在具体政策上存在立场差异，中央虽在制度生成、变迁层面掌握主导权，但地方的博弈行为，很大程度上消解着中央的权威和政策的有效性。比如，在淘汰落后产能问题上，中央推进的决心很大，但是地方保护主义往往形成阻碍，中央强调“全国一盘棋”，地方却打着自己的“小算盘”。再如，房地产价格调控，中央先后出台建设保障房、增加居住用地供应、差别化住房信贷、房屋限购、减少对房地产开发商融资等政策，但是由于房地产行业往往是地方财政的主要支柱，俨然成就一方财政来源的砥柱之势，单是房地产开发所需的土地供应，就是地方财政的支撑点，所以地方对中央决策的博弈、乃至抵制的缘由。有人戏称“中央调控”应该改为“中央空调”，其根本原因在于地方政府有财政收入扩张的利益驱动和财政支出刚性需求的巨大压力，故其利益出发点与中央相异。

追根溯源，前述问题系由政府间财政分权不合理、不科学所致。对于地方而言，因为支出压力较大，所以会出现民生投入不足、依赖土地收入、保护当地企业（即便是落后产能）等弊病。若只是一味头痛医头、脚痛医脚，永远不能根治“病灶”，只有从根上改革财税体制，方可贯通经脉、药到病除。

3．作为宪治性问题的财税制度

英文单词“constitution”意指“宪法”，同时又有“构造”之意，引申到国家层面意谓“国家的构造”。应当区分文本性宪法和现实生活中的宪政制度，就后者而论，文字、语言这类文化制度都是凝聚起一国、进而使其有序运转的宪治性制度。［5］形式层面论之，不同意识形态之各国宪法文本中，多有财政制度的规定；而在实质层面，财政制度事关国家和纳税人、中央和地方、立法和行政、政府与社会（市场）等多对关系。政治学者福山将政治过程的要素归纳为强大的政府、法治和负责制三维，前者关涉公权力的高效运作（而非权力的肆意扩张），后二者系对之的制约。福山之论，可借以对复杂的财税制度应然范本与实然概貌进行解构，抑或作为一个观察的视角。“强大的政府”于财税领域至少呈现出如下几幅图景：税收的程序效率与经济效率兼顾、刚性的预算约束、财政支出能卓有成效地投入于最有需要的场域（如真正意义上的民生支出）并能经受绩效原则的检验。“负责制”则事涉国家机关间的权力制衡，如行政机关内部审计机构、立法机关对政府财政活动的监督；兴起于西方国家的绩效预算制度，亦有使行政机关为自己的财政支出负责的意蕴。由是观之，上述诸端，事涉权力与权利的相生与制约、利益主体的持续博弈与互动、国家意志的合理选取与表达，这些均为国家治理的根本性、宪治性问题。

（二）为什么是“法治财税”？

“治理”成为社会科学的强势话语，源于20世纪90年代。1989年世界银行首次使用“治理危机”（crisis in governance）一词来概括非洲的政治、经济情况，1992年又以“治理与发展”作为年度报告主题；1996年经济合作与发展组织（OECD）发布了一份名为“促进参与式发展和善治的项目评估”的报告；1996年联合国开发署年度报告题为“人类可持续发展的治理、管理的发展和治理的分工”。［6］在国际组织频繁使用的同时，社会科学界也对之进行阐释，如罗西瑙将之

界定为：“一系列活动领域中的管理机制，他们虽未得到正式授权，却能有效发挥作用”。［7］（P2）①更为详细的界定来自全球治理委员会发表的《我们全球的伙伴关系》报告：“治理是各种公共和私人的机构管理其事物的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的出持续过程。这既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括各种人们同意或认为符合其利益的非正式的制度安排。”皮埃尔则声称治理关涉的是国家与私人部门——包括公民社会与营利性部门——的合作形式，认为国家的作用需要由供应者变为激励者，并强化私人部门的作用。［8］（P314）

从体系论的视角看，由“管理到治理”的变迁，既非开始，更非结束。先于这一变迁的，是社会结构由利益“板结”向“多元”的转变，因为多元利益主体的形成，带来了多中心治理模式的勃兴；而由社会利益结构多元化及“管理到治理”的演进所直接引发的，则是社会制度的结构性变迁，也即法律、法治重要性地位的不断上升。无论是政策，还是法律，乃至各种有约束力的习惯，本质上都属于社会规则、制度。将法律与政策等其它制度相比，肯定有不少优点，也一定少不了诸多缺点，比如适应新形势新问题的灵活性较为欠缺；没有谁是生来优越的，法治也不例外，只不过是，现代社会条件下，需要其扮演更重要的角色，易言之，“历史选择了法治”。现代社会利益高度多元，就反映这些多元利益主体的诉求而言，法律相对政策的开放性、包容性更形突出，而且由于法律制定过程的（虽然有时仅仅是形式上的）民主性供给更充分，也相对容易凝聚起共识。此外，虽然较之于政策等制度形式，法律的灵活性稍欠，但在现代条件下，这反而可能变成了“优点”，因为随着自然科学领域对未知世界的探索日益深入，以及社会领域多利益主体、多中心的涌现，很多问题不再是“不言自明”的，尤其是在出现“新形势、新问题”时，政策的“灵活”反而可能成为“盲动”，如近年来针对高房价的“越调越高”，法律的疑似“笨拙”，实为“稳重”，历史地看，出台较快的法律规范，受到的诟病往往更多。“往往正是那种试图将社会变成人间天堂的努力，使得社会最终成为人间地狱。”［9］（P29）更何况，现代治理模式下，很多事项并无对错之分，只有是否合理、是否能为社会接受之别。法律，相对于其它制度规则而言，在权威性供给方面，“天然”具有优势，尤其是当政策的制定主体往往无法超脱于利益博弈、社会习惯更加让人难以捉摸时。同时，相对追求“止于至善”的政策等制度模式，面对纷繁复杂的利益博弈，良善的法律可以选择另一种规制模式：并不规定最终结果，而是对于行为、过程等要素加以规范，这种调整方式看似间接，实则更具可接受性。

具体到财税领域，国家治理各个层面的问题，都有财税制度的影子；传统“非法治模式”带来的弊端，在财税法领域益形突出。比如，潜藏于地方债危机、土地财政、“跑部钱进”等社会现象背后的财政分权问题，便涉及中央和各级地方政府等多个利益主体，细分之下，不同地区（如东部、中部、西部）的不同级次地方政府，其利益诉求往往也不尽相同。目前，我国主要采用政策手段来规制这一问题，引致诸多问题，比如财权和事权划分标准模糊、变易频繁，主导权掌握在中央政府，而各级政府都有“自利动机”，中央政府也不例外。于是，“财权上收、事权下沉”格局的形成便不意外，进而诱发地方财力紧张、不规范博弈及“土地财政”“跑部钱进”等弊政。反之，若将上述事项纳入法治框架，设定明确之分权标准、规范之博弈平台，各级政府自可形成合理预期，进而在法律框架内合理、合法、合宪地行为。

三、理念意蕴：“法治财税”的两次飞跃与基本立场

其实，问题尚未完全回答，前面只是讲到财税制度要纳入法治框架；那么，为什么不是“财税法制”，不是“财税法治”，而是“法治财税”？

（一）“法治财税”的阐发：从“财税法制”到“法治财税”的两次飞跃

财税制度有不同层级，如财政政策、财政规范性文件等，财税法是财税制度体系中的最高层次。在此基础上，“财税法制”系指由财税法律构成的体系，从动态演进的角度看，财税领域的基本事项如果都能做到“法定”，那么形成健全的“财税法制”则是“一定会来的春天”。与之相应，由“财税法制”上升到“财税法治”，却并不容易，其间需经历从观念、制度到行为方式的一次飞跃。作为两个概念的关键点，“法制”指一国的法律制度，但主要属于制度范畴；而“法治”则要求执政者应该严格守法、依法办事，是一种治国的理念、原则和方法。［10］（P520～521）因此，财税法制强调健全基本财税事项的立法，使财税方面的事项

有法可依，例如，预算法定、税收法定、费用法定、公债法定等就分别要求预算、税收、费用征收、公债等领域都要制定法律规范；财税法治则还强调各级政府应当在财税法律规范的框架内进行活动，体现对政府财政权力的制约。

然而，仅仅做到“财税法制”或是“财税法治”仍然不够。前者仅对“有法可依”提出要求，而对所依之法是否系“良法美治”在所不问，再则仅限文本规范的范畴，而纵是完美的财税法制体系，如果不能作用于现实生活，则同白纸无异。比如，在税收征纳实践中，税收征管法被束之高阁的现象屡见不鲜，笔者在中部某地调研时询问税务局官员，核定应纳税额时，是否真按法律规定，采用同行业类比、成本加成，甚至“按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定”？对方回答，“哪有，直接根据税收任务定”。而后者虽对立法的质量有要求，但并不直接；且更多着眼于对公权力的限制，而忽略财税领域复杂的“权力—权力”“权力—权利”“权利—权利”关系，在权利论者眼中，权力呈现出“恶棍”“管家”“父爱”等多种形态，现代治理语境下，权力对于权利的作用应强化“助推”作用，并非运用纵向权力直接驾驭秩序，而是通过“柔性且有节制的控制力以管理共同事务，引导和调整秩序”，［11］单向度的“限制”思路跟现代治理语境不甚相合。此外，传统思路回避了一个问题：如果财税法规范中并无对有关事项的规定，如之奈何？这在当下中国颇具普遍性。按照“财税法治”概念本身的语词结构，“财税”前置以饰“法治”，实则限缩适用法律时得以选择之空间。而从本质上讲，无论是“财税法制”还是“财税法治”，均未脱离“法律工具主义”的窠臼。财税事项有内在规律，其反映在相关制度的构建上，比如累进税制还是比例税制何者为优？就需要发掘内含之经济学规律。然而，如果仅仅只是揭示出财税事项在经济层面的规律，继而制定法律，这当然也可称作“财税法”“财税法制”，但从实质层面而言，其同作为一般意义上的财税制度，有何区别？

因此，我们提出“法治财税”，其目前尚作为理念而存在于意识形态，但对物质世界的实践有强大的作用。它有四层核心范畴。首先，一切财税行为，都必须纳入法治轨道，易言之，涉及到公共财产的收入、支出、管理等全过程的一切事项，都须缘法而治。其次，“法治”作为定语修饰“财税”，这里的“法”是整全性概念，不限缩在狭义“财税法”视域，法律适用情事下，存在具体财税法律规范时自然直接适用该规范，相反情形下可借鉴相关法律部门的制度规范，如其它法律部门也无相关规定，则依循一般法理或基本法律原则，并据以推进相关规则建构；可举一例，审计署公布的审计公告中，地方政府性债务被严格限制在本级政府范围内，未考虑政府间、尤其是上级政府对下级政府可能需要承担的救助责任，此时如果发生地方债违约且本级政府已无适格财产可资偿债，上级政府是否承担偿还责任？实定法依据尚付阙如，但是，因为我国政府间财政划分呈现非法治化样态，地方政府并非独立财政主体，类似分支机构，故而政府应作为整体对外承担偿债责任，然则为明晰法律关系，此种责任应定位为补充责任、而非连带责任。［12］为解决这个问题，我们借鉴了相邻法律部门的制度（民法上的补充责任规则），同时参酌运用了一般法律原则（总分机构的“刺穿”规则）。再次，“法治财税”突出财税的基础地位，意即任何与财税相关的事项，都纳入考量范畴，不限于传统观念中的狭义财税活动，诸如国家机关的三公经费、高等院校的科研经费，广义上皆属财税事项，应从法治财税视角理念出发进行规制；最后，这里使用“法治”而非“法制”，全面涵盖静态的法律制度和动态的法律实践，而且，要求财税领域的规范生成、运作、变迁，必须既在形式上符合法治要求，又在实质上体现法治的价值理念，比如，揖别财税领域“政策王国”的旧貌、强调要制定财税法律，是从形式上进行要求，而只有相关财税立法体现公平、正义之一般法价值，且公权力机关在现实的财税活动中能自觉遵守、依循既有之财税法律，尤其是在相关法律规范缺位时仍得遵循法治精神和法治方式行事，才可算作是满足了实质层面的要求。这同“法治中国”一脉相承，较之过去的提法，“法治中国”更全面地包括了法治经济、法治政治、法治文化、法治社会、法治生态文明这“五位一体”的构成要素；［13］概念上的扬弃与超越，其理同。

法治财税，对于财税事项的法律化，提出更高要求，不仅要求财税基本事项的有法可依或有法必依，还要求在运用法治思维和法治方式治国理政的过程中、全面地将法治化的财税制度作为根本性的立足点，进而要求在作为根本法的宪法

中明确、直接地规定重大财税事项，比如财税法定（不仅是传统的税收法定、应当是包括公共财产收入、支出、管理全过程的法定要求）。由此检视之，我国宪法第56条规定，并不能间接推导出“税收法定”之意蕴，理由有二：其一，运用历史解释方法，“八二宪法”相关条文因袭“五四宪法”而来，中国共产党中央委员会提出的1954年宪法草案中，曾在“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”之后，规定有“各级人民政府非依照法律不得纳税”，宪法正式通过时，此一直接肯认税收法定的表述被删去，由此可见制宪者原意不欲规定税收法定；其二，语义解释角度看，宪法文本中“法律”字样多次出现，意蕴不尽相同，而第56条的“法律”，一般不被认为是指称狭义法律，而“是从立法体系的实质意义上来使用的”，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规等多位阶制度规范。［14］

（二）“法治财税”的基本立场：公共财产治理与社会利益平衡

法律旨在创设一种正义的社会秩序。［15］（P330）利益、秩序、正义被认为是法律最基本的三大价值。具体到财税领域，公共财产治理是最根本的立场，社会利益平衡则是其引申功能，两者都是国家治理当中最为重要的面向。

1．公共财产治理

习惯上，人们往往就“财产”等同于私人财产，从而将财产权等同于对抗国家的私人财产权，但这带来一系列理论上不能自洽的问题；“在这种‘针对国家’的结构中，财产权处于‘防御国家的不当侵犯’与‘国家可予正当侵犯’的二律背反之中”。［16］而“公共财产”概念的提出，将实践中早已存在的现象加以理论阐释，或能消解前述现代性矛盾。国家的财税活动，本质上即是大量公共财产的收入、管理、支出过程。谓之“财政”，系从公权力层面言之；谓之“公共财产”，则是从与“私人财产”相对的层面生发，更能反映出其作为一种“财产”的本质属性，从而也暗藏有从纳税人角度出发的价值取向。国家治理中一个至关重要的任务，便是对公共财产进行妥适治理。其包括实体和程序两个层面，而程序和实体两方面无法分开，只有做到程序上的公开透明，才能做到实体上的公平公正；只有做到程序上的有规有序，才能做到实体上的权责相当。党中央的“反腐新规”、立法机关通过预算对政府财政支出的控制、结构性减税等都属于公共财产治理的范畴。

2．社会利益平衡

现代社会结构发生根本性变迁，法律体系相应由一元结构向二元结构、再向三元结构演进。一元法律结构是公法上的权力渗透到社会一切领域的法律结构，有强烈的国家本位、公权本位色彩，我国传统社会“有刑无民”、计划经济时期盛行的“经济领域的一切都属于公法范围”，俱是此种国家本位的体现；具体到财税法制度，便是“国库中心主义”盛行于制度生成和运作各环节。二元法律结构是以公、私划分为特征的法律结构，市民社会的充分发展和行政法由“管理法”向“控权法”的转变，是促成这一法律结构产生的重要诱因；与之相对应的财税法强调公共财政权与私人财产权的划分，侧重纳税人权利保护。应该说，由“国库中心”向“公私兼顾”转变，是非常大的进步。但是，现代社会利益高度分化，“纳税人”作为概念上的集合体，在现实当中往往是分散的、呈现出不同的利益诉求。比如遗产税开征议题，在设定遗产税收入为地方主要财源、地方财源主要用于民生支出这两个条件的情况下，很难想象所有的纳税人立场一致，更可能出现的是每个人都期望自己或利益相关者的财产“恰好不到起征点”。已经有社会法学者研究“劳动者分层的基本思路”，［17］作为相关立法论研究的基础，财税法的研究也有此必要。此外，作为公权力机关的国家和作为私权利主体的纳税人，也非判然对立，前者针对后者的财政支出，促进纳税人权利的积极实现，而通过“参与式预算”，纳税人亦可就财政支出的投向，发挥作用。因此，不宜仅认识到利益的对立，同样要看到利益的共存和相互促进。

面对繁复的利益诉求，财税法当持社会本位的基本立场，在追求社会利益最大化的前提下，尽量寻求不同利益的妥适平衡。比如，之所以强调财税立法应当有健全的民意吸纳机制，是为了让不同利益诉求有规范的博弈平台；之所以提出建立“事权与支出责任相适应”，则是为了兼顾纵向不同级次政府的利益；房产税制度改革，需要对地方政府、开发商、普通纳税人利益的通盘考虑；等等。

四、制度重塑：“法治财税”理想照进现实的可能路径

如何证明，理念的超越不仅仅是概念的变

换？何以解忧，惟有实践。需要研究，“法治财税”理念指引下的制度实践，应当如何？尤其是，与过去有何不同？

（一）“法治财税”的实体制度构建①制度构建问题甚复杂，欲全面涵摄非本文力所能及，这部分侧重分析的是，“法治财税”要求下的实体制度，与过去差异何在。下文论述程序性控制机制亦然。

根据前文的理念阐述，“法治财税”应强化公共财产保护与规制的基本立场，于此过程中强化对多元利益的平衡；其对于整全性、基础性和实质正义的强调，要求从公共财产收入、支出、监管的维度建构与认识财税制度。

1．公共财产收入法律制度

依一般理解，公共财产收入涵摄税收、费用、公债国有资产收益和彩票收入等诸端。“法治财税”理念对其制度建设提出了更高的要求。

第一，税收法定入宪。“法治财税”不再将“法”仅作为一种规制手段，其本身即具有内在价值、最高价值，形式上看，最能体现这一价值取向的莫过于将财税领域最根本的事项以宪法形式加以规定。“征税的权力事关毁灭的权力”，税收划定国家的公共财政权与纳税人的私人财产权之间的界限，因此，税收事项之于现代国家而言，是为至要，为避免对私人财产的任意褫夺，对于征税权力的控制力度，应当将其它各种形式的收入更为严格。现代法治昌明国度，往往在宪法中确立税收法定原则，将最关键最基本的税收事项设置为法律保留甚至宪法保留事项，具体范围则端视各国立法的民主意志、国家公共治理的实际需要等要素而定：有的国家笼统规定为征收税款，如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条；有的国家规定为税收的种类、税率和税收优惠措施，如《韩国宪法》第59条；有的国家规定为开征新税、修改和取消旧税，如《黎巴嫩共和国宪法》第81、82条；还有的国家同时将其它金钱给付性质的负担与税收负担一起规定为法律保留事项，如《爱沙尼亚宪法》第113条。［18］（P280）在宪法指引下，再于具体税收立法中分别设规立范，规制税收事项。对于因立法较为原则、税收执行机关在税务实践中事实上掌握的“税收剩余立法权”，同样加以严格管控。［19］

第二，对非税收入进行多向度的法律规制。一般市场经济国家，非税收入占政府财政收入之比不超过20%，但在中国，以规费、政府性基金等形式呈现的非税收入，种类庞杂、数量膨胀、规制缺位，甚至成为部分地方政府主要的财源。不能指望非税收入立法即可一劳永逸地解决问题，而必须从“法治财税”的整全性要求出发，多维并举。试以政府性基金为例略作探讨，根据财政部2013年公布的《2012年全国政府性基金目录》，我国目前有30项政府性基金，但仅有财政部颁布的《政府性基金管理暂行办法》等为数不多、效力位阶较低的规范性文件作为依据。制度规范层面哪怕是“毫厘”之疏漏，投射到实践中往往是“千里”之差。现实中的政府性基金运作，较为混乱，比如三峡工程建设基金，初时规定三峡工程竣工时停收，却于2009年12月由财政部、发改委、水利部联合发布经国务院同意的《国家重大水利工程建设基金征收使用管理暂行办法》，使原基金摇身一变，继续“合规”存在。细考该基金征收办法，欠缺特定公共政策目的考量（“重大水利工程”指向含糊）、征税对象不具特定性（除西藏自治区外全国范围内筹集），甚至存在重复征收之嫌（既存政府性基金尚有南水北调工程基金、大中型水库库区基金），至于设立与终止的随意性、设立程序不透明且行政色彩浓厚，则饱受诟病。［20］如何根治弊病？首先，要在法治层面对整个公共财产收入体系进行整全性考量，不难发现，前述基金根本上存在的问题在于其与税收几无差异，从征收范围、对象等要素观之，莫不如此，就此而论，制度设计时的差异对待，极为必要；其次，政府性基金等非税收入，虽然对纳税人财产权益的影响，从广度上言之不如税收，但对所涉特定范围内的公民来讲影响力度分毫不差，就法律性质来说，其与相对人属公法上金钱给付义务关系，国家居于上位，应受宪法、法治国家原则（公民基本权保障、平等原则等）约束，尤其在非税收入“税收化”的当下，法定要求的现实意义更为明显；复次，制度建构，比如立法明定课征对象、课征标准、审查期限、责任要素等实体事项，尚属“财税法治”的惯常思路，并非已足，政府性基金直接影响特定当事人利益，依据法治一般原则，应将当事人作为一方主体纳入程序机制，也即在设立基金环节型构政府主导、指向特定社会群体、专家参与的三方机制，这种程序性控制在狭义财税立法中可能难以尽显，端赖相关法律部门乃至一般法律原则，可见“法治财税”对法体系融贯的追求；最后，不能割裂地看问题，非税收入

成为部分地方政府的主要财源，有财政分权制度不合理等因素，须予整体纠偏。

2．公共财产支出法律制度

学理上习惯分别考量不同形式的财政支出，如政府采购、财政投资、财政贷款等，相关制度设计一般也是分门别类立法，如《政府采购法》。现实当中更常出现的是综合性情形，或是不属于以上任何一类的财政支出行为，这便需要我们提炼“公共财产支出”的整全性概念并予以法律规制，这便极大地完善和延展了财税法的视域范围，也是“法治财税”的基本要求。

一个可能的适例是对行政部门公款、公费的规制，行政部门的所有经费都来自于纳税人，均属公共财产无疑；除了已被纳入财税法治既有涵摄范围的政府采购、政府投资等之外，维持部门运转的行政经费、发给公务人员的薪酬福利、“三公经费”同样属于公共财产的支出。现下对这些问题的解决主要寄希望于组织监督、行政管控，有时依赖“运动式执法”，虽能收一时之效，但可持续性存疑。莫如导入法治财税理念，通过制度建设扼住行政浪费的咽喉。于此仍须循系统治理的思路，建构多层次、多维度的治理体系：既有狭义财税法有关政府采购、财政贷款方面的规范，又要融入行政法（尤其是公务员法）、刑法、诉讼法等部门法的相关制度；既要重视狭义法律的制定、实施，也不能忽视在“规则之治”语境下行政规范性文件乃至党内法规的重要性，这种体现“法治”一般精神的规制进路是“法治财税”的应有之义，2013年11月，党中央和国务院出台《党政机关厉行节约反对浪费条例》，即为典型适例。

3．公共财产监管法律制度

预算和审计是公共财产监管的两大基石，现行制度不能完全满足“法治财税”的总体要求。以预算法为例，抛却具体的制度缺失不论，从基本立场言之即可从三方面改进之。

第一，应由政府管理向管理政府转变。现行《预算法》制定于计划经济向市场经济过渡的1994年，计划色彩仍较浓厚，“强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理”被设置为预算法的立法宗旨，受其统摄，预算制度被设计为“政府管理的工具”。而在强调民主法治的国家里，国家的一切权力属于人民，预算权作为一种重要的权力，当然应由人民及其代议机关所掌握，用以制衡作为“必要的恶”的政府；此外，预算制度本质上是立法权制约行政权的合适场域，在法治发达国家，议会里经常因为对预算中的支出事项安排不满而争执不下，甚而因为预算僵局导致政府停摆、不得不削减开支度日。故而，预算法律制度应当以管理政府作为基本价值面向。预算法二审稿仍延续了之前的规定，而就我们掌握的材料看，三审稿中在立法宗旨方面作出较大革新，相应的具体制度也有调试，但进步的空间仍是存在的。

第二，应由平衡预算向支出预算转变。预算虽然包括收入和支出两个层面，但是，收入预算的民主统制功能较弱，财政收入的依据只能是法律、行政法规的规定，①《预算法》第45条规定：“预算收入征收部门，必须依照法律、行政法规的规定，及时、足额征收应征的预算收入。”也即控制政府公共财产收入权的是财税法定，而非预算，收入预算其实只是对未来年度财政收入的估算。从预算本质看，它是议会和行政部门各自行使制衡作用的产物，虽然涵盖财政收入与支出的全部，但效力主要集中在支出部分；法定预算经过立法机关批准成立后，固然产生授权政府进行支出的效果，却不因此授权政府依据预算取得收入，故此收入预算不能取代法律，单独赋予国家强制性收入之权。［21］（P9～10）由于未意识到收入预算和支出预算的不同性质，现在的预算审查往往形式上同时覆盖两个方面（虽然审查可能都仅仅停留在形式层面），从而审查重点是收支平衡。这带来预算执行的“顺周期”，经济下行时，财税部门为了完成税收任务大收“过头税”，造成经济“雪上加霜”；经济过热时，财政部门该收不收，造成经济“热上加热”。如前所述，应将审查重点放在支出环节，就支出的方向、数额进行讨论，关注并评估支出的绩效；而对于预算平衡问题，则要顺应经济规律，建立跨年度预算平衡机制，以作为底线控制。

第三，应由形式预算法定向实质预算法定转变。匈牙利科学家科尔奈提出“预算软约束”的概念，本是长期亏损却不被市场淘汰的国有企业，［22］后被延伸运用于政府及其部门的场域。在中国，预算软约束现象明显，导致经济繁荣期，“地方政府将不可避免地成为经济不稳定的加速器”。［23］造成这种现象固然有地方政府竞争等外因作用，但根本上还是要向制度本身要答案。预算法律文本的不足确是一方面，但更重要的原因还在于形式意义的预算法定常常对支出失去约

束力，现实中，由于“给付行政”“福利国家”等观念的影响，行政权在实践中常常膨胀，带来预算支出的大幅增加，预算的制定未能控制政府支出，反而成为“推动政府扩张并使之理性化和合法化的工具”。［24］（P93）形式预算法定失灵的典型表现是绕开预算而由行政机关径自决定支出，比如2008年为应对国际金融危机而启动的4万亿公共投资计划，即未经立法机关预先审批的环节，中央政府直接确定资金来源、使用领域。再如应急性支出虽有筹划，比如《预算法》规定预算编制时按照预算支出数额一定比例提取预备费，但实践中常不敷用，事后的资金调度行为往往依行政命令决定。［25］“法治财税”要求实质意义上体现法的价值，而且不仅静态文本、在动态实践中也应一体贯彻法治原则。在此指引下，可考虑舍事实上不断被突破、且很难真正严格执行的形式预算法定，而就实质预算法定的制度选择，扩大预算的事先授权、确保预算变更机制的多元且可控、建立绩效预算的框架并制定宏观总额控制规则。［25］这其实并非减损预算的法律效力，而恰是在对预算法律属性与效力准确把握基础上作出的优选规制。

4．综合治理中的法治财税实践

不仅是分割开的公共财产收入、支出、管理各环节，在综合治理场域，“法治财税”有更广阔的运用空间。

以收入分配改革为例，孤立地从某个层面去尝试解决问题的雄心总会在现实筑起的高墙面前消弭无形，而那种“就分配论分配”、将其置于纯粹经济学语境的研究进路，往往呈现出“效率达人”破解“公平难题”的吊诡景象。而纵然是从法学层面展开的研究，也往往裹足于具体制度革新，未及深入。柯亨说，不是“放弃你对公正分配的迷恋”，而是要“致力于你对根本层面上的适当分配的关心”。［26］（P49）当然，其所谓“根本层面”，主要系指“生产”，“消费资料的任何一种分配，都不过是生产条件本身分配的结果”，［27］此说有助于扩展认识分配正义的视域。超越传统的财税制度之于分配正义功用认识的窠臼，或收新知，这正是“法治财税”所倡导的。其所关注的制度建构，较之传统视域，尚有如下拓补：

其一，初次分配环节，不仅仅是根据生产要素进行分配这一个维度，还应研究国家和纳税人在初次分配中各自所占比重，具言之，国家通过税收和其它公课收入从纳税人处拿走的、同纳税人到手的财富之比，所谓“藏富于民”抑或“与民争利”，即可于此维度陈论；课税对象的选择、税率的设定、税收优惠的存废，俱生影响；尤应强调，“纳税人”系集合概念，若做类型化处理，能挖掘出更多，如国企利润的上缴与留存，其实也是这个维度的问题，由此亦见整全性研究之必要。其二，单一制度存废必须置于整体语境考虑，否则出发点美好的“变法”可能功败垂成、甚至适得其反，让分配更形不公；例如废除农业税，本是给农民减负，却由于政府间财力配置失衡，废除农业税断掉一些基层地方政府主要财源后，其不得不以“修桥费”“修路费”等形式搞乱收费，反而让农民的税负加重；不能仅在静态的制度文本上做文章，而应体现法治过程治理和社会控制的功用。其三，理解财税制度之于再分配的作用要从两个层面理解：一方面，税收调节功能，收入差距在再分配环节不降反增的重要原因即是税收调节作用不彰，甚至存在“累退效应”，如一般观点以为提高个人所得税工薪扣除额乃为纳税人减负之举，可如果从分配视角审视，因适用最高档税率不同，高收入群体因起征点上调，获利反较低收入群体为多，助长收入分配不公；［28］（P153）另一方面，从整体理解财税制度，财政支出和收入应通盘考量，混合的法律构造相较于单一、直接的管控手段，“更能实现意图良好但维度多元的法律目标”。［29］（P255）财政支出亦可矫正分配失序，比如面向弱势群体的转移支付，再如政府性基金等非税收入，应体现受益者付费原则，换言之即为付费者受益，意蕴有三，一者不能付费却无相应对待给付，二者应接受准公共服务或准公共产品，三者所谓“受益”既包括短线利益、也包括期待利益、发展利益。

（二）“法治财税”的程序控制机制：以财税制度生成为视角①程序控制机制有不同维度的理解，本文着意于讨论财税制度之生成。然就“制度”而论，同样有不同层次的规范，如财税政策之属亦忝列其中；为使行文所论更集中，本文主要讨论对象系狭义财税法律制度，于此特为说明。

现代国家治理需要不断调和复杂的利益关系，社会冲突由此成为常态；财税制度的生成、演进须不断地在多元利益中进行取舍，而价值分歧的常态化使得援引外部价值系统（或外部权力系统）的做法趋于无效，从而只有通过内置于法律系统的人为共识的机制来获得“正确性”，即以程

序要素为核心的法律商谈。申言之，“法治财税”在程序方面最低限度的要求是通过程序化的商谈树立正确的法律规则系统并加以实施的整全性实践。［30］

首先，制度生成过程的民意吸纳机制不健全。以代议制民主为基础的公法体系已经很难为属性、功能、外部环境变迁后的行政活动提供充足的民主正当性，“民主赤字”现象愈益凸显，［31］作为具体行政行为之一种的财政行为也不例外，这就需要参与机制的引入来补正民主性瑕疵。然而，在现实中，一方面，部分财税立法仍然存在“关门立法”的现象，立法者和社会生活脱节，使得产出的制度不为公众接受；另一方面，在“开门立法”的情形下，虽然有民意的表达，但输入和输出机制不畅，比如，《预算法》《个人所得税法》和《税收征收管理法》等多部法律的修改过程中，虽然通过多种渠道吸纳民意，但并未引导民众富有理性地表达自己的诉求，容易陷入所谓“集体行动困境”。同时，也并未对民众意见进行合理分类，容易出现“以偏概全”的弊病。此外，未将对所收集民意的处理情况反馈给社会，使得双向渠道呈现单边特征，反过来也不利于社会对立法机关进行监督。为构建畅通而有效的民意吸纳机制，应有意识地引导民众理性表达自己的利益诉求、建立民意征集回应制度，同时构建多元的利益表达渠道，格外注意考虑弱势群体、边缘群体的利益表达和权利诉求。

其次，制度生成过程应突破部门利益的藩篱。财税事项具有一定专业性，结合我国现行的立法体制，财税部门在相关立法中易占主导地位。客观讲，这有其合理性。但是，这有可能带来部门利益的“登堂入室”，在利益高度多元、而资源相对稀缺的现代社会，这样制定的法律规范可能不为其他利益主体认可，甚至带来法律的遵从度下降。比如，围绕国库代理制与国库经理制之争，《预算法》修正案草案二审稿拟删除现行预算法中“中央国库业务由中国人民银行经理”的规定，便引发中国人民银行和财政部的论争；再如《税收征收管理法》修正案征求意见稿中，规定由注册税务师从事税务代理，即被诟病为国家税务总局基于部门利益作出的制度选择。为破解财税立法时部门利益的藩篱，应强化全国人大在整个制度生成过程中的主导权，即便法律草案的形成，也应当由全国人大及其常委会牵头进行。针对有质疑认为立法机关可能不具备专业知识和技能，其实不必担忧，因为这里只是强调其主导地位，在必要时仍可征询专家及实务部门意见。此外，前述纳税人意见吸纳机制的构建，通过政府与民众的沟通协商，提高制度的科学性和公众性；［32］而“公众”这一超脱相关部门之存在的引入，亦可制约其私利的扩张进而制度化。故此，纳税人意见吸纳机制之构建，在突破部门利益藩篱层面，与有“功”焉。

最后，财税立法要破除试点依赖。中国当前的财税立法似乎患上一种“试点依赖”，任何一个税种制度的制度或变迁，都要先进行“长时间、多轮次”的试点工作，“营改增”如此、房产税改革也是如此。从实践来看，试点可能有其必要性，但若是太过依赖试点，则反为不美。正如有人评论改革，“是摸着石头过河，不是光摸石头不过河”。以房产税改革试点为例，试点本身存在合法性瑕疵（授权立法与转授权问题）、正当性困境（试点决定的民主性供给不足、方案导致不同纳税人的横向不公）和有效性难题（财政收入有限、房地产调控目标难以达到），在这种情况下，启动立法程序，即便周期长一些，但能凝聚民智、形成共识，其最终的成效或将更为凸显。

余 思

“所谓结论，就是你懒得继续思考下去的地方”。作为学者，要不断挑战自己的“舒适区域”。于我们看来，“法治财税”有很强的理论意义和实践价值，但限于篇幅、亦或是我们思考的局限，仍有诸多问题尚未、却值得更深入的研究。比如，对于作为“法治财税”基石范畴的公共财产，其内涵、外延如何准确界定，尤其是，其与能源法、企业法等部门法视域中同样出现过的“公共财产”，是何关系？再如，初次分配、再分配的概念，系由经济学借鉴过来，那么“法治财税”视野审视之，与前者有何区别？又如，程序控制机制中，立法过程中的部门利益是否可以一概而论，有没有某个时候，恰是部门利益推动了立法的进程？等等。这些都需要深入研究，本文希能成为后续研究的起点。

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Rule of Law in Fiscal and Tax：Ideas and Practice

HOU Zhuo
（Law School，Peking University，Beijing，100871，China）

In the Third Plenary Session of the 18 th National Congress of CPC，it is proposed that“Finance is the foundation of national governance”and thatonly by establishing the theoretical framework and system of“fiscal and tax by the ruleof law”can the positive role of taxation system be carried forward in themodern governance system．From taxation law to taxation by the rule of law，it ismore than a substitution ofwords，but the herald of changes in a series of concepts and institutions．The latter is intended for public property management and balance of social interests，which holds open attitudes toward the“tax system”and the related“laws”，and especially emphasizes the quality of laws in the static sense and the complementary role of the spirit of the rule of law in the absence of system in the dynam ic sense．In this view，the revenues，expenditure and regulation system of public property all require system updating and reconstruction．In the formation of the legal system of taxation，we need to improve its scientific and democratic nature，eliminate barriers of sectoral interests and pilot dependence，and establish an efficient public opinion absorptionmechanism．

national governance；fiscal and tax by rule of law；public property；balance of interests；institution innovation

DF31

：A 文章编号：1006－723X（2015）05－0036－10

〔责任编辑：黎 玫〕

候 卓，男，北京大学法学院2013级博士研究生，主要从事财税法、经济法研究。