对商誉减值及其会计相关问题的研究

北京延庆县农机服务中心　高竟楠

对商誉减值及其会计相关问题的研究

北京延庆县农机服务中心高竟楠

摘 要：随着企业并购的不断兴盛，企业合并下产生的商誉也越来越多，部分企业商誉占其总资产的比例也越来越大。新的企业会计准则对商誉减值的问题也进行了明确，商誉减值准备也开始取代商誉摊销，这种会计处理也是有利有弊的。在新的形势下，需要对企业商誉减值进行研究，并针对相关的问题进行论述。

关键词：商誉减值 会计 合并 必要性 方法

自2013年以来，我国企业的并购进入了一个新的高潮期，2014年5月，国务院发布《关于进一步促进资本市场健康发展的若干意见》，该意见支持企业利用并购做大做强，鼓励企业进行市值管理。而并购作为企业利用资本市场做大做强并提升公司市值的重要方式，得到越来越多企业的认同。同时，随着经济结构的调整和升级，很多的企业也开始利用并购的方式进行主业的调整，跨界并购也越来越多，互联网、影视、医药、信息技术等方面的并购日益增加并成为并购的主流标的。这种并购会带来很多的会计问题，其中商誉就是重要的问题，也成为了会计前沿重要的研究内容和方向。

1　对商誉减值测算进行研究的必要性

1.1 并购新形势下提升对商誉减值测算研究的新认识

随着资本市场的发展及企业经营者、所有者对资本市场的认识不断深入，企业并购越来越多。据上海证券报的统计，2014年上市公司并购重组活跃达2200次，并购已经成为了上市公司利用资本市场迅速做大做强的重要工具。但是这种并购与之前的并购浪潮又有所不同，这一次的并购很多是属于轻资产公司之间的并购，其中互联网、信息技术、影视文化类的并购更多，高估值的并购越来越多，这种高估值的并购带来了大量的商誉。例如掌趣科技并购上游信息等游戏公司导致其商誉达到29.90亿元，而其资产总计才47.90亿元，这样的资产构成将导致企业未来资产和利润波动较大的风险。同时，这种并购更依托单一产品或资源，将呈现产品生命周期短的特点，团队未来是否能够持续开发类似的客户和产品对并购业绩影响大，未来的盈利能力需要关注，更要格外关注商誉减值测算。

1.2 并购带来的市场关注度决定商誉减值测算研究的必要性

并购会带来公司股价大幅增加，因此很多上市公司为了提升市值或者维持市值，持续进行并购，这样也引起了很多投资者的关注。而在中国资本市场中，股民的短视性及散户集中的投资者群体特征将决定投资者真实的研究能力不足，对企业并购存在的风险预判不足，容易带来后续的问题。商誉较高是高估值企业普遍的问题，一旦没有对这个问题进行深刻的认识，将导致整个市场对并购所可能产生的风险没有足够的量化分析，而仅仅是停留在一些主观说明上，无法向投资者传递必要的风险警示。另外，这种风险警示也是针对企业界人士，很多企业经营者和所有者对并购充满兴趣，忽视未来可能对企业产生的影响，在目前国内的资本市场上，两年亏损将导致退市，而商誉的减值是有可能导致主营盈利的企业陷入亏损境地，需要进行深刻的研究。

1.3 商誉减值测算研究可以提升学术界和实务界财务分析能力

并购对于目前国内企业实务界人士和学术界人士而言，都仅仅是处于一个初级阶段，在并购的过程中很多人士对相关的会计问题并没有研究到位，很容易产生各种问题。其中，商誉减值测算的研究更是重中之重，即使一些财务人士能够在多年的并购中形成经验，但是也无法真正克服商誉减值带来的冲击。例如蓝色光标堪称创业板的并购教父，公司财务人员也称公司通过多次并购形成一串葡萄串，一个并购仅仅是一颗葡萄，这样就避免单一商誉减值对企业的影响，但是实际上公司在2015年上半年利润大幅下降60%以上，就是因为并购Huntsworth，计提商誉减值对投资收益的影响达到1.29亿元。因此要提升整个财务人士对商誉减值测算的掌握能力，就必须切实研究商誉减值测算的相关会计问题。

2　企业商誉减值测算会计相关问题的探讨

从企业商誉减值测算的会计角度分析，企业商誉减值主要是涉及会计计量、确认、认定等方面，其实质就是企业商誉减值测算的方法探讨。

2.1 企业商誉减值的实质和认定

由于目前国内企业会计准则对商誉规定主要是指合并商誉，所以本文的论述主要集中在合并商誉上。商誉是在并购的时候对对方商标、团队、市场、产品等资源的定价，是对企业核心竞争能力和资源的溢价，这是对企业未来超额收益的现值反映。而一旦商誉需要减值就是企业这种核心竞争能力受到限制，预计未来获取超额收益的现值减少，基于会计谨慎性原则的考虑，必须在会计上释放相关的风险。从理论上分析，企业的资产都需要进行减值测试，我国企业会计准则也规定了七种类型的资产减值现象，一旦发生这些资产减值的迹象，则需要对资产减值损失进行确认并做会计核算处理。商誉减值则是会计准则要求必须每年在资产负债表日都需要对商誉进行减值测试，对商誉减值的认定更加重要。

2.2 企业商誉减值相关的会计准则规定

首先是时间上的规定。美国的会计准则要求商誉减值测试必须在每年固定时间进行，如果发生监管层采取不利行动、法律法规环境变化、关键雇员离职等现象的，需要进行单独测试。而国际会计准则要求在每个资产负债表日进行测试，国内的企业会计准则要求在会计期末进行测试，总体而言，三个会计准则对此并没有明显的差异。

其次是确认所依托资产的规定。美国会计准则规定商誉减值的确认测试单元为报告单元，即可以独立核算、单独出具财务报告并考核经营成果的经济单元。国际会计准则则将商誉减值归入资产减值进行说明，商誉减值需要将其归入现金产出单元进行测算。而国内的商誉减值则需要将其纳入资产组进行测算，如果资产组无法测算则纳入资产组组合进行测算。所谓的资产组是企业可以认定的最小资产组合。

最后是关于计量标准的规定。美国会计准则规定商誉减值的对比是将报告单元的公允价值和账面价值进行对比，公允价值是双方自愿交易的价格，可以采用市场报价的方法，如果市场报价无法获得，则需要采用建立在合理、可证明的假设基础上的现值，当然也可以采用类似交易的市场价或其他计价方法。国家会计准则则是按照账面价值与可收回金额的对比，可收回金额为销售净价和使用价值的较高者。国内企业会计准则的规定是按照可收回金额与账面金额差额进行确定减值损失的金额。可收回金额是按公允价值减去处置费用的金额和未来现金流量现值两者较高者进行确定。

2.3 企业商誉减值的方法分析

国内企业商誉减值测试的方法是一步法，合并商誉在合并后采用合理的分摊方法分摊至相关的资产组，如果无法直接分摊到资产组，则分摊到相关的资产组组合，这些资产组必须是能够在协同效应中获得受益的组合，且不应大于报告分部。如果资产负债表日存在减值的，需要按照以下步骤进行减值测试：首先计算不含商誉的资产组是否发生减值，然后比较包含商誉在内的资产组账面价值与同一资产的可收回金额，计算出相应的资产减值损失，先抵减商誉的账面价值，再按资产在资产组的占比分摊相应的剩余资产减值损失，合并报表只反映母公司承担的商誉减值损失。

3　商誉减值测算方法的不足及改进

3.1 商誉减值测算方法的不足

首先是资产组的分配难。商誉作为一种长期资产，其真实的价值需要依托其他资产进行实现，无法单独产生现金流量，因此会计准则将商誉减值的测试依托于资产组是合理的，但是理论合理并不代表其可行。在现实生活中，会计处理难以真正做好资产组的划分，而且很多商誉的价值是需要资产的协同，所以会计准则提到的商誉减值测试方法中的资产组需要大量的职业判断，这样就可能导致商誉减值测试的盈余管理较大。

其次是可收回金额的计算难。所谓的商誉减值测试是需要通过计算可收回金额来比较判断，而这种可收回金额的计算难度大，核心的现金流量计算又有大量的选择性，例如折现率、未来现金流入金额、估计处置费用等，这些都是难以预测的，很多企业也没有编制未来现金流量表的经验，导致商誉减值形同虚设，一切按照企业的需要进行调节。

3.2 提升商誉减值测算客观性的措施

首先可以尝试改进相关的方法，利用报告单元进行测算商誉减值。利用报告单元进行商誉减值的测算是可以更加合理的预测未来的现金流入，同时会计师协会等相关的机构也要进一步明确商誉减值的具体操作方法，明确相关的参数选择区间，避免过分的调节。如果利用报告单元进行测算也可以利用公允价值的方法进行比较，比未来现金流量估计更加合理。

其次要进一步发展资本市场。资本市场是提供更加合理的市场价格的场所，企业需要获取更加公允的市场价格就需要发展好金融市场，并充分做好信息的公开化建设，让市场的价格充分反映已获取的信息。同时相关的审计主体也需要对企业在商誉减值测试中的价值选择、资产组划分标准等进行重点审计，避免企业利用这些选择进行调节。

最后要进一步提升财务人员的水平。企业要提升商誉减值测试的准确性，就需要进一步提升财务人员的专业能力，企业要招聘一些有素质、有能力的会计人员，会计师协会也需要加强对相关企业的分析，提供相关的素材给企业会计人员，同时组织研讨会和座谈，加强行业内的交流，提升全体会计人员的素质。企业也要保证会计人员的相对独立性，对会计人员的工作给予必要的支持，减少舞弊的动机，降低企业调节利润的空间。

企业商誉减值测试是一个重要的会计研究内容，随着并购的新特点不断突出，很多企业也面临着大额商誉的问题，这种商誉将会影响企业未来的盈利能力，因此有必要对企业的商誉减值测试进行进一步的分析和研究，这也是本文的意义，希望能够对企业有所帮助。

参考文献

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[2] 季盈.合并商誉减值计提动机实证研究——基于沪深A股上市公司的证据[J].财经界(学术版),2014(01).

[3] 程相春.资产减值准则中商誉减值处理的解析[J].中国科技信息,2012(01).

中图分类号：F715.51

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2015)09(a)-069-03