以权益结算的股份支付账务处理探讨

官连文

摘要：本文分析了股份支付账务处理中存在的问题，并探讨了股份支付的性质及账务处理建议。

关键词：权益结算  股份支付  账务处理

1 股份支付账务处理中存在的问题

期权激励已经成为很多上市公司对员工进行长期激励的一种有效方法，据有关学者统计，目前我国上市公司推出期权激励计划的已经占到上市公司总数的20%以上。在会计账务处理中，会计准则第11号专门规范了股份支付的处理方法。

目前的股份支付会计处理区分了两种情况，第一种是以权益结算的股份支付，即授予员工股票期权;第二种是以现金结算的股份支付，即授予员工以股票期权价格计算的现金。以权益结算的股份支付用了“资本公积”科目来处理，而以现金结算的股份支付用“应付职工薪酬”科目来处理。本文认为，目前的这种处理方式有待商榷。

2 股份支付的性质分析

从股份支付的性质上来看，无论是以权益结算还是以现金结算，都应该属于职工薪酬的范畴，按照职工薪酬的界定，职工薪酬是指“企业在职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬，既包括提供给职工本人的薪酬，也包括提供給职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。”实际上在现金结算的股份支付账务处理中，借记“管理费用”等相关科目，贷记“应付职工薪酬”也表明股份支付属于职工薪酬的组成部分。

但在以权益结算的股份支付账务处理中，借记“管理费用”等相关科目，贷记“资本公积”，显然有不合理的地方。毫无疑问，将来员工行权时，企业支付给职工的是股权，属于所有者权益范畴，贷记“资本公积”有一定的道理，如同可转换债券中转换权价值的处理一样，也是贷记“资本公积”。但本文认为，与可转换债券相比，股份支付的账务处理更应该遵循“职工薪酬”的本质，即该项支付属于向职工支付的薪酬，而不是向股东发行的股票。因此，以权益结算的股份支付也应该通过“应付职工薪酬”科目来核算。

无论是权益计算还是现金结算，所有的股份支付都通过“应付职工薪酬”核算，可以更全面更准确的反映企业“工资薪酬”的真实情况。既有助于企业更好地加强人力资源管理，合理规划和控制不同成本费用的开支，也有利于政府相关部门掌握更真实可靠的社会工资信息。

3 账务处理建议

根据上述分析，如果以权益结算的股份支付也通过“应付职工薪酬”科目核算，则相关账务处理如下：

①授予日。不作账务处理。②第一年年底。借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”。③以后每年年底。借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”。④员工行权获得股票时。借记“应付职工薪酬”，贷记“股本、资本公积-股本溢价”。如果企业向员工收取适当的价款，则借方同时要记“银行存款”。

通过“应付职工薪酬”科目来核算以权益结算的股份支付，在每个会计期末，该项未到期的权益支付反映在企业资产负债表上的“负债”部分，而不是“所有者权益”部分，更加准确地反映了该项经济业务的实质。

以权益结算的股份支付通过“应付职工薪酬”科目核算后，与以现金结算的股份支付在会计处理上基本保持了一致。无须再将这两种不同类型的股份支付分开进行处理，相关做法可以有两个选择：

一是“以现金结算的股份支付”处理方法保持不变，即在行权日之前的每个资产负债表日，以现金结算的股份支付仍然按照期权价格的变动调整记入“管理费用”等科目的成本费用金额以及记入“应付职工薪酬”的负债金额。在行权日之后的每个资产负债表日，期权价格的变动记入“公允价值变动损益”，同时调整“应付职工薪酬”。二是适当变更以现金结算的股份支付处理方法，使其与以权益结算的股份支付在账务处理上更加一致。即资产负债表日的期权价格变动都记入“公允价值变动损益”，不再区分行权日之前还是之后。

本文认为，调整以权益结算的股份支付账务处理方法，一方面是为了体现其作为“职工薪酬”的本质属性;另一方面也使相同经济业务的会计处理方法保持了一致性，更有利于人们对经济业务本身及相关会计核算的理解。相同经济业务采用不同的会计处理方法，一方面增加了会计核算的复杂性，另一方面也降低了会计信息的有效性，不利于会计信息的使用者做出科学合理的决策。

参考文献：

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[2]吴继良.股份支付会计处理探析[J].商业会计，2008（17）.

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