长袖善舞的内部交易

文/秦文娇

长袖善舞的内部交易

文/秦文娇

上市公司对关联方依赖性较强，关联方交易的活跃为关联方利用非公允价交换侵害上市公司利益创造了机会。

因未披露关联交易，梅雁吉祥于2015年9月24日收到中国证监会广东监管局《行政监管措施决定书》。广东监管局责令梅雁吉祥在收到决定书后就违规事项更正2013年、2014年半年报和年报，以及2015年半年报，并书面报告整改情况。梅雁吉祥其实并非孤例，那关联交易有何玄机？为何报表必须对外披露关联交易？本文从会计的角度说明一下关联交易对报表利润的影响。

关联交易披露的原则

《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

纵观我国上市公司，关联交易发生的次数及交易的金额相当庞大。上市公司对关联方依赖性较强，关联方交易的活跃为关联方利用非公允价交换侵害上市公司利益创造了机会。大量关联方交易使得上市公司的业绩变得更加不客观、不公允，造成股市虚假繁荣，给外部投资者投资决策带来较高风险。为此，《企业会计准则第36号——关联方披露》要求，企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。关联方披露准则要求：1、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息；2、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素；3、对外提供合并报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。

有些上市公司担心关联方交易信息的披露给自身带来不利影响，不少上市公司认为过于详尽地披露关联方交易的定价原则，会泄露企业的相关成本、销售决策以及企业利润等商业机密，还有些上市公司因自身经营不善，企图利用不正当的关联交易操作利润、粉饰业绩。所以，每年都有诸如梅雁吉祥等上市公司未披露关联交易而要求整改或者停牌。

上市公司关联方交易的目的

上市公司常常成心隐秘重大关联、模糊披露关联交易，无外乎以下目的：一是节约交易费用。 交易费用是获得准确的市场信息所需要付出的费用，以及谈判和经常性契约的费用。关联方交易作为一种独特的交易，其节约交易费用的功能主要表现为，关联交易中的信息成本、监督成本、执行成本低于市场交易，而组织管理成本则少于企业内交易。尤其在我国目前的资本市场上，由于集团公司多以资产剥离方式将其中的一部分资产或某条生产线进行股票发行和上市，集团内关联方交易能节约交易费用的功能就愈加显现。二是调整利润。关联企业之间通过转移定价等方式实现利润的转移。具体来说，上市公司调整利润包括以下两种意图：1、降低税负。一种情况是由于上市公司与其关联企业之间存在税收待遇。2、粉饰业绩。比如通过有利的转让价格、虚假销售来实现收入的增加或成本的降低；或通过资产重组来调整利润，如母公司折价将优质资产注入上市公司、上市公司剥离其不良资产等。

从国际、国内情况看，一些企业为了向社会提供自身形象，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他目的，往往利用财务报告提供虚假信息、粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。因此，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。

未实现内部损益的抵消

之所以要求抵消对于投资企业与其联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，其背后的一个根本出发点是防止投资企业通过与联营、合营企业之间的关联交易虚增利润，粉饰报表。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

（1）投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销，与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

（2）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：

①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

抵消内部损益的案例

甲公司是一家上市公司。有关资料如下∶

1、 2015年1月1日，甲公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处取得了乙公司70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让手续，并完成了工商变更登记，取得股权后甲公司能够控制乙公司的生产经营决策。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的所得税税率均为25%，所得税均采用资产负债表债务法核算。

2、2015年，甲公司和乙公司内部交易和往来事项列示如下∶

（1）2015年1月2日，甲公司与乙公司签订租赁协议，将甲公司一栋办公楼出租给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为100万元，租赁期为10年。乙公司将租赁的资产作为其办公楼。甲公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值模式进行后续计量。该办公楼在租赁期开始日的公允价值为3500万元，2015年12月31日的公允价值为3700万元。该办公楼于2014年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为3000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。甲公司对所有固定资产均按年限平均法计提折旧。

（2）2015年7月10日，乙公司将其原值为500万元、账面价值为360万元的某无形资产，以424万元（含增值税24万元）的价格出售给甲公司，该无形资产预计剩余使用年限为5年、无残值，甲公司和乙公司均采用直线法对其进行摊销，无形资产摊销计人管理费用。截至2015年12月31日，乙公司尚未收到甲公司应支付的款项，乙公司对其计提坏账准备20万元。

（3）2015年8月1日，乙公司向甲公司销售商品一批，价格为2000万元，增值税税额340万元，商品销售成本为1800万元，乙公司收到款项存人银行。甲公司购进该商品本期60%未实现对外销售，2015年年末，甲公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。

（假定不考虑除增值税和所得税以外的其他相关税费）

案例解析

甲公司取得了乙公司70%的股权，应采用权益法核算，甲乙内部往来均属于关联交易，应抵消内部损益。

1、 内部投资性房地产业务的抵销

借：固定资产2925（3000-3000/20⋆ 6/12）

其他综合收益575

贷：投资性房地产3500

借：公允价值变动损益 200

贷：投资性房地产200（3700-3500）

借：营业收人100

贷：管理费用100

借：管理费用150（3000/20）

贷：固定资产150

借：递延所得税负债 231.25

贷：其他综合收益 143.75 （575⋆25%）

所得税费用 87.5［（200+150）⋆25%］

2、内部无形资产的抵销

借：营业外收人40［（424-24）-360］

贷：无形资产40

借：无形资产4（40/5⋆6/12）

贷：管理费用4

借：递延所得税资产9［（40-4）⋆25%］

贷：所得税费用 9

借：少数股东权益 8.1 ［（40-4-9）⋆30%］

贷：少数股东损益 8.1

3、内部债权债务的抵销借：应付账款424

贷：应收账款424

借：应收账款 20

贷：资产减值损失 20

借：所得税费用 5（20⋆25%）

贷：递延所得税资产5

借：少数股东损益 4.5［（20-5）⋆30%］

贷：少数股东权益 4.5

4、内部存货的抵销

借：营业收人2000

贷：营业成本2000

借：营业成本120［（2000-1800）⋆60%］贷：存货120

借：递延所得税资产30（120⋆25%）

贷：所得税费用30

借：少数股东权益27［（120-30）⋆30%］

（作者单位为山东滨州市公路管理局）