全面依法治国进程中的税收法制建设

中国国际税收研究会会长 王 力

全面依法治国进程中的税收法制建设

中国国际税收研究会会长 王 力

一、《立法法》第八条修改意义重大

2014年10月，党的十八届四中全会做出全面依法治国的战略决策后，税收法治的一件大事，就是《立法法》第八条的修改。

《立法法》于2000年颁布实施，是关于国家立法制度的一部重要法律，被称为“管法的法”。根据党的十八大和十八届三中、四中全会关于完善中国特色社会主义法律制度，推进国家治理体系和治理能力现代化的要求，《立法法》修订被列入本届人大常委会立法规划。

全国人大常委会就《立法法》修改广泛听取各方面的意见时，部分人大常委会委员、地方领导、专家学者和社会公众对法律的专属立法权中的税收基本制度问题高度关注，纷纷提出应当作进一步明确和细化。根据这些意见，全国人大常委会经2014年8月、10月两次审议，在《立法法》修正案中对第八条“下列事项只能制定法律”作了重大修改，专门增加一项作为第九项：“税种、纳税人、征收对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度。”

2015年3月，第十二届全国人大三次会议讨论审议了《立法法》修正案，其中社会各界十分关注、代

表们讨论也很热烈的一个焦点，就是关于税收基本制度的问题。对审议稿中将增设的这一项修改为“税种的设立和税收征收管理的基本制度”，许多代表和专家学者提出了不同意见。如曾两次领衔提出相关议案的赵冬岺代表认为，税率是整个税收基本制度的核心，必须在法中加以规定。北京大学教授刘剑文提出，税率调整应在法律范围内由全国人大主导进行，避免频繁调整，影响政府公信力，损害税法权威。全国人大会议主席团根据讨论情况，采纳了各方意见，最后在《立法法》第八条“下列事项只能制定法律”之下，对税收法律制度在第六项作出规定，修改为：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度”，增加了关于税率调整由法律规定的内容。

《立法法》第八条的修订意义重大——

首先，其修订过程充分反映了全国人大在立法中对民主立法、科学立法的自觉践行，是依法治国方略在税收法制建设上的完整体现。

其次，税收法定原则得到进一步落实。依法治国就是依宪治国。税收法定是《宪法》确立的基本原则，落实税收法定原则是党的十八届三中全会提出的重要改革任务。修订后的《立法法》，将税收基本制度单独列为一条，并作了重大修改，使税收法定原则有了更为坚实的法律保障。

第三，为“重大改革于法有据”提供了法律基础。习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第二次会议上指出，凡属重大改革都要于法有据。2014年6月，中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，提出了深化财税体制改革的时间表和路线图。新一轮财税体制改革是一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革。它的一个显著特点，就是要牢固树立法治理念，通过完善立法，做到依法理财，依法治税。修改后的《立法法》，为财税改革提供了重要的法律基础。如关于税收制度改革提出的优化税制结构、改进税收征管体制等任务，都需要按照《立法法》的要求，通过将现行税收条例上升到法律，以及对相关税收实体法、程序法的修改完善，使改革做到于法有据，顺利实现改革的目标要求。

二、税收立法面临新的历史使命

（一）单行税收条例立法任务艰巨

众所周知，在改革开放初期，我国税收实体法大多根据全国人大的授权，由国务院以税收暂行条例的形式发布。目前，除《企业所得税法》、《个人所得税法》和《车船税法》三部法律外，其余15个税种仍按税收条例征收。

根据十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”的要求，全国人大常委会法工委于2015年3月出台了贯彻实施意见，要求必须按照法律规定设税、征税、治税，明确提出在2020年以前，要将现行税收条例都上升为法律，实现所有税种的设立、征收、管理均由法律来加以规范，并相应废止相关授权决定的改革要求和时间表。

以上任务，简单地说，就是“立、改、废、释”。立法：即将增值税、消费税等税种由税收条例上升为法律；改革：即将现行房产税改为房地产税，环保收费改为环境保护税，并积极研究将社保收费改为社会保障税；废止：即“营改增”后废止现行营业税，以及其他需要废止的税种。另外，改革任务完成后，适当时候废止全国人大的授权决定；释法：即税收法律制定后，及时出台实施条例及配套规章和规范性文件，做好税法的细化和解释工作。

要在今后五年多时间里，完成全面落实税收法定原则的工作任务，无疑是一项十分艰巨的系统工程。需要凝聚共识，齐心协力，按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则，坚持科学立法、民主立法，力争在预定的时间内完成这一目标任务。

与此同时，已有的实体法也需要修改完善，如《个人所得税法》改革已列入本届人大立法计划，将按照综合与分类相结合的方向，对税制进一步完善。

（二）《税收征管法》修订应更具改革前瞻性

李克强总理在2015年人大 《政府工作报告》 中提出：“提请修订《税收征管法》”。国务院法制办已就《税收征管法修订草案》征求社会意见，标志着这项工作取得实质性进展。

近年来，全国人大代表和社会各界多次就修订《税收征管法》进行呼吁，现在能有如此进展，十分令人可喜。然而，在全面深化改革和依法治国的大背景下，《税收征管法》的修订应当与税收改革的目标衔接更紧密，更具改革前瞻性。

除已有修改内容外，还应考虑增加或强调以下内

容：首先，应增加纳税人识别号的内容；其次，应规定第三方包括相关政府部门提供涉税信息的法定义务；第三，应当明确注册税务师的法律地位；同时，为履行我国对金融账户涉税信息自动交换的国际承诺，并在国际应对中掌握主动，还应在修订后的《税收征管法》中，明确相关金融机构涉税信息报送义务。

（三）重要经济立法中的税收问题值得关注

除了税收法律的“立、改、废、释”以外 ，全国人大及其常委会制定或修改的重要经济法律，有相当部分与税收密切相关，也值得引起重视和关注。如列入本届人大五年立法计划的电子商务法立法，已经召开了多次立法研讨会。对于税收是否入法，各方专家和有关部门众说纷纭，意见不一。

我认为，税收不是一般意义上的政府监管手段，而是市场经济条件下信用体系建设的重要组成部分，是体现市场公平和维护交易诚信的一个极为重要的保证。例如，对于在网络零售交易中出现的靠虚假“刷单”来累积交易规模、制造虚假信誉的现象，无论造假的交易额有多大，只要达到征税标准，就必须按交易额缴纳“真金白银”的税收，从而戳破虚拟世界形成的“泡沫”，使虚假的“信用”现出原形。因而，在《电子商务法》的立法中，税收的位置是不能缺失的。

同时，应当看到，随着经济全球化和基于国际互联网的跨境电子商务的飞速发展，大多数发达国家和相关国际组织在电子商务立法中均有税收的内容或规定。如英国的《电子商务法》、美国的《市场公平法案》以及日本、澳大利亚、德国、韩国、印度等均在法律法规中对电子商务税收做出规定。2013年欧盟电子商务新指令明确对电商征收增值税，OECD公布的方案中把电子商务收入分为26类，分别归属为服务性营业利润和特许权使用费，适用有关税收规定。我国新制定的《电子商务法》也应考虑与国际通行做法接轨，以利于对跨境电子商务的税收征管和国际合作。

三、做国际税收规则制定的积极参与者和引领者

（一）提高G20税改的中国话语权

2014年11月，习近平主席在澳大利亚举行的20国集团（G20）领导人第九次峰会上指出：“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。”2014年12月，习近平主席针对加快实施自由贸易区战略进一步指出，中国应积极参与国际经贸规则制定，争取全球经济治理制度性权利，不能只当旁观者、跟随者，而是要做参与者、引领者。

G20税改是近百年来最大规模的国际税改，也是对国际税收规则的完善和重塑。按照习主席的要求，我们不仅做规则的遵从者、跟随者，更要成为积极参与者和引领者。

提高我国在G20 的话语权和影响力，主要应体现在G20推动的国际税制改革的三个方面：应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划、《多边征管互助公约》（以下简称《公约》）和金融账户信息自动交换（CRS）。

2013年以来，我国以OECD合作伙伴身份参与BEPS行动计划，国家税务总局国际税务司司长担任BEPS指导委员会委员，直接参与各行动方案的设计、监督和审议。积极参与相关会议，向OECD提交我国立场性文件，及时把我国反避税、非居民税收管理、征管协作中的有效做法和理念渗透到行动计划中，为该项目取得阶段性成果做出了重要贡献，也为维护我国和发展中国家及新兴经济体的税收利益发挥了积极作用。

《公约》是由G20戛纳峰会推动签署的，目前已有69个国家签署，45个国家生效执行。2013年8月，我国成为《公约》签署国，将报全国人大批准后生效。我国作为世界第二大经济体，加入《公约》后能够更加有效地加强与国际间的税收征管协作，提升对跨境纳税人的税收服务与征管水平，更好维护我国税收权益。

美国于2010年推出《海外账户税收遵从法案》（FATCA）后，我国于2014年由中国人民银行牵头与美草签了政府间协议。与此同时，2013年G20圣彼得堡峰会委托OECD制定金融账户信息交换全球新标准，并于2014年提交G20峰会领导人背书。我国已经承诺于2018年9月前实施新标准。国家税务总局积极参与OECD制定该《标准》的实施手册，并在此过程中呼吁充分考虑发展中国家的立法和征管现状，建议国际组织和发达国家帮助发展中国家进行能力建设并提供技术支持，得到各方的积极回应。

明年，我国将承办税收征管论坛（FTA）大会。这是全球税收征管领域合作范围最广、层次最高的国际

平台。届时，将为我国税务机关提供一个很好的平台，充分发挥东道主的优势，推动落实G20税改的成果，加强各国税收征管领域的合作，维护发展中国家利益。同时需要指出的是，我国在参与未来国际税收规则制定时，需要充分考虑我国即将成为资本净输出国的现实（2014年如果包括我国企业在境外再投资和通过第三地的投资，我国实际上已是资本净输出国），以利于“走出去”战略的实施，适应我国新时期构建大开放格局的需要。

（二）为打击国际逃避税提供法律支撑

过去国际税收合作的主题是避免双重征税，现在已经转变为避免双重不征税，打击国际逃避税。我国要在全球税收合作和打击国际逃避税中发挥重要作用，除了勇于担当的积极态度和高效有力的工作举措以外，还需要抓紧完善税收法律法规，为反避税提供法律支撑。

目前，我国的主要税收法律法规均已引入反避税基本条款，使反避税各项工作有法可依。尤其是2008年开始实施的《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”，是我国第一次较为全面的反避税立法，不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，而且借鉴国际前沿的成果和经验，前瞻性地引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则和反避税调整补税加收利息等规定，符合国际反避税的发展趋势，在发展中国家也处于较为领先的水平。

2008年以来，我国贯彻实施《企业所得税法》及其实施条例，又陆续出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》、《一般反避税管理办法（试行）》以及《关于非居民企业间接转让财产企业所得税问题的公告》等规章和规范性文件，共同形成了涵盖各个法律层次的反避税法律框架和管理指南。我国这些法律法规总体上遵循《OECD转让定价指南》所确定的原则和方法，同时针对发展中国家的特殊问题，提出了成本节约、市场溢价等维护发展中国家利益的理念和方法，并在反避税调查和对外磋商的实践中成功运用，得到了国际社会的认可。

在下一步的《税收征管法》和《个人所得税法》等实体法修订中，有必要增补反避税条款，使反避税立法的范围进一步覆盖和拓展。同时，借鉴国际最新理念、规则，与我国反避税实践经验相结合，对《特别纳税调整实施办法》等规定进行修订，完善我国反避税操作制度体系。

（三）实施“一带一路”战略需要税收法律保障

“一带一路”是我国实施全方位对外开放，建立多边合作的国际经济新格局的重大战略举措。在税源跨境流动，全球加强税收合作的大背景下，实施这一战略，应当从以下几方面为之提供税收法律保障：

一是完善以税收协定为基础的税收法律网络。丝绸之路经济带涉及13个国家，21世纪海上丝绸之路涉及52个国家，应当以服务 “一带一路”战略为宗旨，把沿线这65个国家作为谈签或修订税收协定的重点，为前往投资的我国企业创造更为有利的税收环境，为企业“走出去”更好地保驾护航。

二是加强与沿线国家的税收合作。要与沿线国家税务机关加强信息互换、监管互认、执法互助，为我国和沿线国家企业的投资便利化、贸易自由化创造良好税收环境。建设各类产业园区是我国企业“走出去”的重要平台，要通过与沿线国家的税收合作机制，为我国企业在产业园区享受政策优惠和便捷办理手续创造条件，提供保障。

三是健全税收争端处理机制。充分运用税收协定项下相互协商程序，通过税务主管当局之间的磋商，保护我国企业在投资国的合法权益，避免或消除国际重复征税，确保企业享受应有的协定优惠待遇或非歧视待遇。

四是优化境外税收法律服务与宣传。以“便民办税春风行动”为载体，加大税收协定知识普及和宣传力度。收集掌握“一带一路”沿线国家税收法律与征管规定，为“走出去”企业提供涉税服务和咨询辅导，引导企业自觉遵从东道国法律法规。

五是规范境外税收管理。通过建立更加全面的境外投资和经营申报制度，健全税收风险管理机制，重点遏制以避税为目的的资本外流和在境外累积利润行为，维护我国税收权益和公平的国际税收秩序。

责任编辑：高 阳

图 / 李鸿翔