大企业纳税人遵从风险管理（下）
——荷兰的横向监督方法*

马特海斯·阿灵克著李纯璞译

大企业纳税人遵从风险管理（下）
——荷兰的横向监督方法*

马特海斯·阿灵克＊著李纯璞＃译

（接上期）

八、税务机关更加重视公司治理问题

税务机关也越来越重视公司治理问题。许多税务机关认为由董事会负责制订税收政策将会减少激进税收筹划。各国采取的方法多种多样，使用的词汇也各不相同。税务机关不仅重视公司治理，而且还重视公司责任和社会责任，重视道德标准和伦理。这些词语不仅含义不同而且用法也不同。

税务机关正在努力和公司进行对话，讨论公司责任中的税务问题，如开放、对话、税收和基本业务一致，识别声誉风险，遵守法律精神等。

公司责任包括公司备制的所有文件必须准确、完整、妥善保存以备税务机关、海关或其他政府机关检查。还应包括公司承诺在经营活动中遵从所有法律和法规的精神和条文。

最小化税收负担的目标应该以符合商业目标、法律义务和道德标准的方式实现。不应当仅仅为了减少纳税额而进行虚假交易，特别是那些除了节税之外没有任何经济效益的交易。

公司责任被普遍认为是公司治理的内容之一；但是过分强调公司有责任按照道德标准支付公平份额税收，可能超出了公司治理的一般含义。

仅依靠道德标准纳税而没有（明确的）法律依据，似乎是很难接受的概念，不管对纳税人还是税务机关都是如此。

九、荷兰设计并实施的横向监督概念

横向监督这一概念是由荷兰税务与海关管理局（Dutch Tax and Customs Administration，DTCA）设计并实施的。①Alink, M. and Van Kommer, V., The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration, 3rd edn, 2012.横向监督依靠自我约束开展工作。它紧跟公司治理越来越重要这一实际发展趋势，重建大公司信任。公司高管必须证明他们为财务报告建立并维持着合适的内部控制结构和流程。美国萨班斯——奥克斯利法案（the US (Sarbanes-Oxley）和其他规定中都有重要条款将公司高级管理层和董事会置于“电椅”之上，如刑事处罚和民事制裁。荷兰税务与海关管理局的切入点是加强大公司内部和外部会计控制。

荷兰税务机关已经开始和个别公司以及行业组织达成协议。在协议中，双方就各自的行为、义务以及如何处理过去的遗留问题达成一致。还就通知对方的方式达成一致。通过这种方式，协议提高了法律确定性。公司和税务机关都知道对彼此的期望和要求。这创造了良好的环境，有助于公司在荷兰经营。公司和税务机关之间相互信任的关系对于营造这一环境非常重要。

监督协议的基本原则有三个：（1）协议包括所有

税收和税款征缴；（2）法律和规定的权利和义务仍然适用，不受任何限制；（3）协议双方在透明、理解和信任关系的基础上表达自己的意愿。

协议回顾过去，展望未来，安排监督的方式和强度，并确定解决过去问题的方式。出发点是每一公司都要报告当前的财务风险，而税务机关要对这些风险尽快表态，然后根据当前税法规定加以处理。这意味着严格依法办事，不偏不倚，有助于满足公司部门事先获得确定性的要求。

首先，监督协议仅和那些“税收控制框架”齐备的公司签订。国际财务报告准则（IFRS standards）和美国萨班斯——奥克斯利法案也都有类似规定。

与大企业的协议是在最高管理层签订的，也就是说不是和公司税务主管，而是和公司的CFO，甚至是CEO签订的。大多数协议篇幅很短，只有两页，但是影响巨大。协议表达了公司想要和税务机关保持对话的意愿。他们想要被信任，他们也想信任税务机关。

荷兰的经验是大多数公司都急于和税务机关签订协议，因为他们不希望存在不确定性。他们希望自己的企业得到正面报道，而不是发生纳税问题，那会损害公司的声誉。他们希望能够向股东、利益攸关者和社会发出信号说他们是可靠的，

一切都在掌控之中。签订一份协议、事先坦诚地向税务机关报告所有相关信息，就可以实现这一点。

荷兰税务机关的经验表明，尽管税收学者和税收顾问对这种做法表示密切关注，有关公司的热情仍然强烈。已经证明，事情在掌控之下比可能的节税更为重要。可靠对股东价值至关重要。信任就是充分理解。

荷兰的协议不涉及伦理或道德标准。协议的目的是为公司和税务机关创建一种双赢局面。

（一）自我约束

荷兰税务与海关管理局提出的协议概念的基础是信任和自我约束。这完全符合赋予企业更大的责任这一前提。它也符合其他规定，即公司治理和财务报告规定。20世纪90年代会计丑闻证明内部和外部控制系统失败，相当多的公司治理准则和法律得以实施。一个著名的例子是美国的萨班斯——奥克斯利法案。荷兰也制定了公司治理法令，即所谓的“塔巴克斯布雷特准则”（Tabaksblat Code）。但是荷兰和美国的方法有所不同。美国的萨班斯——奥克斯利法案设有严格的规定和处罚，而荷兰的塔巴克斯布雷特准则采取的是自我约束原则。两者相同之处是它们都要求企业持续监督自己的风险，公司管理层必须确认他们掌控企业的运作流程。

（二）荷兰的税收控制框架①Dutch Tax and Customs Administration, Tax Control Framework Memorandum, March 2008.

要发布“掌控声明”，公司必须具备内部控制框架（Internal Control Framework, ICF）。在美国，标准就是所谓的“COSO模式”（全国反欺诈财务报告（特雷德维）委员会下属的发起人委员会，简称“COSO”）。

荷兰使用税收控制框架（Tax Control Framework, TCF）概念。税收控制框架是内部控制框架整体的一部分，重点是对税收流程的内部控制。税收控制框架可以使公司了解其税收方面持续的、最新的情况。

税收控制框架可以使税务机关清楚地了解公司内控程度。如果税收控制框架很可靠并符合双方协议内容，税务机关的监督就会相当有限。纳税申报表不会包含任何需要关注的新信息。但是，如果税务机关严重怀疑税收控制框架的可靠性，就会对其加强监督。

实施横向监督要求各方从根本上改变态度和工作关系，包括荷兰税务与海关管理局，大企业纳税人和税务中介。这些改变包括以下几点：

· 从出于不信任的纵向监管转为建立在信任基础上的横向监督；

· 从税务机关必须核实所有纳税申报表是否正确、完整转为税务机关依靠并信任其他监管者的判断（例如公共组织，公司治理，其他监管方等）；

· 从无效、低效率的劳动力分配转为有效、高效率、量身定做的方法，其特征是区分愿意建立深层次关系的遵从纳税人和不遵从纳税人。

这一方法的预期效果为：

· 既有效又有效率的遵从风险管理；

· 纳税人披露可靠信息，（税务机关）向纳税人提供早期确定性；

· 降低管理负担和遵从成本；

· 营造吸引企业的税收环境；

· 公司高级管理层如董事会更加关注企业流程和相

关税收风险。

十、大企业纳税人监管规程

最近荷兰税务与海关管理局发布了大企业纳税人管理规程（Leidraad Toezicht Ondernemingen）第二版，详细解释了荷兰税务与海关管理局监管策略的原则和实施细则。

荷兰税务机关的目标是完善大企业的自愿遵从。策略的重点是提高遵从水平，保证并进一步提高税收征收率。实施这一策略的出发点是尽可能信任大企业并促进企业强化自身责任、提高纳税遵从。

决定税务机关是否需要干预、干预措施的种类以及干预的合适时机等取决于监管策略，对有限的可用能力和技能进行有效且高效的分配。干预的主要目的是为了影响纳税人的行为，支持干预所需的工具也要相应挑选。对于大企业，较好的策略是和企业进行合作，在横向监督的框架下与企业签订遵从合约。如果企业不想签订遵从合约，则监管策略就要根据（企业的）相应情况制定，也就是说干预要按照税务机关对公司的态度和行为的了解情况实施。出发点仍然是信任公民和组织愿意按照法律规定履行自己的义务。但是对于那些已经显示出不符合这些要求的态度和行为的公民和公司，荷兰税务与海关管理局将调整自己的监管方式。税务机关的所有干预（从提供服务到刑事调查）其目的都是为了促进、维持、完善遵从。

税务机关审计方法（CAB）的原则是税务机关将尽可能多地使用公司自身、外部专家和顾问的工作结果。税务机关越信任这些工作的质量，税务机关就会越加依靠这些结果。这里的重要假设是公司本身对其纳税申报表的质量和基础信息严肃认真，出于管理控制公司内部流程的需要，会主动这样做。内部控制系统中和税收相关的部分被称为税收控制框架（TCF）。这个系统必须由内部控制部门建立，但是也需要外部专家的帮助。

根据规程，横向监督有三个关键要素，即相互信任、理解、透明。透明是指双方彼此开诚布公。公司应该在其税收策略、新型税收问题中保持透明、坦诚地回答相关问题；税务机关应该在遵从策略和问题相关的背景情况等问题中保持透明。建设性合作要求双方必须了解对方的利益所在。因此相互信任是必要的前提。

税务机关致力于促使大企业签订（针对该企业的）单独协议。和纳税人签订协议要经过好几个步骤。第一步是对具体公司做内部定位（internal orientation）。第二步是和公司召开定向会议（又称为横向监督会议）。然后进行遵从审查，对税收控制和监督进行分析，最后完成对税收控制和监督功能的强化。在这个流程中，税务机关会根据掌握的更多的公司信息和对公司更多的了解调整遵从策略。

横向监督会议的目的是探讨该具体公司适用横向监督的机率。会上将和公司最高管理层的代表（最好是公司的总裁或财务总监）展开对话。会谈的内容有：

· 横向监督的目的；

· 双方对公司的税收情况的看法以及双方在当前接触中发生的正面的和负面的经历；

· 双方组织确定“高层基调”态度的重要性；

· 责任和双方对彼此的期望；

· 后续工作内容；

· 同意进行后续跟踪工作。

双方组织确定“高层基调”的态度被认为是建设性合作关系的关键要素。具体说来，这方面的问题包括以下几点：

· 总体战略目标以及税收方面的战略目标；

· 组织对纳税遵从的关注度；

· 对内部控制系统、特别是和纳税遵从有关的内部审计和外部审计系统的关注度。

流程的第一步是评估对该公司能否进行横向监督。评估由公司和税务机关一起进行。对公司核心成员的调查应当可以为两个关键问题提供有用信息。这两个问题一是公司对其纳税义务所持的态度（愿望），二是公司的自我控制要达到什么程度才能符合签订横向监督计划的前提（能力）。

根据由此收集到的有关公司的信息勾画出公司的整体状况并使税务机关可以改进对该公司的遵从策略。除此之外，收集到的信息还用于评估公司是否具备条件实施横向监督。

规程列出了许多在定向研究阶段应该讨论的问题。这些问题包括组织的战略目标、内部控制和内部审计系统、现有信息系统、组织中税收职能的地位和权限、外部审计和顾问的角色、公司的组织文化（“控制环境”）等。

公司战略目标的关键问题是对遵从问题关注的程

度和形式，包括如下几点：

·公司的使命、愿景和公司的战略目标；

·业务目标和业绩指标；

·对税收法律和其他法律义务的遵从情况；

·董事会对（税收）风险的态度以及税收筹划政策；

·公司的纳税政策；

·公司的薪资政策。

内部控制环境的关键问题是税收是以何种形式作为内部控制系统的一部分，处于何种地位。问题包括：

·谁负责公司的内部控制（包括税收领域）；

·对风险管理的关注度；

·非执行董事的资格、选拔和职责；

·对道德标准和诚信规定的遵从情况；

·与（税收相关）工作和行为有关的透明度；

·内部控制和监督；

·发现并实施（税收）风险管理的改进情况。

信息系统的关键问题是公司采取哪些措施来维持涉税信息系统。其他的问题还包括公司对IT职能的管理和控制。

税务职能的关键问题是税务部门的组织。问题包括：

·税收事宜职责的定位；

·税务部门的权限；

·借助外部专家的力量；

·其他部门（而不是税务部门）执行税务工作的情况；

·税务职能并入业务流程的情况；

·税务主管及其下属对公司实际业务情况的了解程度；

·税收筹划流程；

·现有的风险管理系统；

·纳税申报表填报流程；

·对纳税义务和退税的管理。

外部监督和专家作用的关键问题是他们在公司税收风险管理、遵从策略和行为的设计和实施中扮演的角色。相关问题包括：

·外部监督和专家（包括税收顾问和会计师）的任务、权限、工作；

·聘用外部监督和专家的政策和实践以及这些人员的参与频率；

·改进意见的落实情况；

·外部监督和专家对横向监督的态度。

基本要素在于公司的态度和行为、“高层基调”所反映的公司“控制环境”和“组织文化”。关键问题包括：

·组织文化的特征；

·公司的核心价值观；

·向职员宣传核心价值观的情况；

·公司和税务机关在所有管理层级的沟通情况。

如果满足了全部前提条件而且公司愿意并有能力遵从横向监督原则，就可以签订协议确认相互关系。荷兰税务与海关管理局为单独协议提供标准范本。双方高级管理人员在协议上签字。

定期对协议的执行和适用进行评估。对于特大企业，每年评估一次。对于其他大企业，每两年评估一次。

税收控制的责任在公司一方。公司须雇佣外部专家，听取其对公司税收控制框架的设计、实施、评估或监督的建议。通过分析税收控制框架，公司加深其对潜在税收风险的意识和了解，改进工作流程，达到理想的风险控制水平。

税务机关要求公司监督其内部控制管理。这不应局限于几个关键控制点，而应至少涵盖税收控制框架中的所有措施。内部监督的结果应该和税务机关讨论、

进行评估并就需要采取哪些进一步措施达成一致。

（一）实时管理

横向监督的一个重要方面是实时管理，在纳税申报表填报之前解决税收问题。实时管理的目的是为公司进行的（未来）交易的税收后果提供确定性。实时管理对税务机关也有好处，因为它可以提供有关纳税申报表质量的信息并减少税务机关监督纳税表所必需进行的大量工作。实时管理还可以向税务机关提供公司纳税态度、政策、税收筹划、税收风险管理等方面的信息。公司自行控制越多，它就越可能在实时管理阶段提供及时、完整、正确的信息。所以实时管理可以增强公司和有关税务机关工作人员之间的关系。

明确规定实时管理的过程。双方磋商达成预先协议。公司必须以书面形式申请协议，对交易情况进行描述，包括所有相关的事实和状况，还必须对该情况的税收后果提供明确的意见。磋商的结果应当用书面文字表述，如果特别重要，必须将双方达成的共识写入协议。

税务机关承诺尽快回应收到的请求并迅速解决提交的问题。在某些情况下，双方无法达成一致。对此，他们同意可以不同意（agree to disagree）。但是双方无法就一个单独情况达成一致这件事并不一定会影响横向监督协议所规定的关系和双方同意的事项。无论如何，双方存在分歧的问题应该在申报表上提及，并在纳税评估阶段处理。

（二）纳税申报表的监督

加入横向监督计划并因此向税务机关保持业务透明的公司会就公司税收控制框架的范围和有效性、公司的自行监督、外部专家的额外建议和意见等向税务机关报告和解释。税务机关将研究这些信息并相应调整自己的监督角色。

十一、结论

税务机关积极主动强化与大企业纳税人的关系，与大企业纳税人在透明、早期披露、相互信任和理解的基础上建立合作性工作安排极大改变了税务机关的工作方式和对大企业纳税人的遵从风险管理。实际上，世界各国税务机关在对大企业的管理中都部分采取了这种做法。这种新型管理方式的特点在于更加透明、更强调合作。

荷兰税务与海关管理局是横向监督计划的先驱。尽管还没有对该计划进行全面可靠的评估，还需要更多的时间对遵从监督政策和实践方面的根本性转变的长期效果进行评价，但是初步印象似乎是非常肯定的，不管是税务机关还是大企业纳税人都这样认为。

但是必须牢记横向监督不是要完全取代对纳税人开展的传统的“纵向”监督（如传统的案头审计、实地审计、强制欠税征缴、刑事调查等）。横向监督只不过是另外一种可以用于特定情况的工具，这个工具并不适用于所有纳税人，甚至也不适用于所有大企业纳税人。

（全文完）

责任编辑：惠 知

Compliance Risk Management of Large Business Taxpayers: Horizontal Monitoring in the Netherlands

Matthijs Alink

Large taxpayers have particular characteristics and compliance behavior, representing specific and significant compliance risks. Effective risk management is therefore an essential component of any overall compliance strategy for large taxpayers. The concept of horizontal monitoring was developed and implemented by the Dutch Tax and Customs Administration (DTCA) in the Netherlands. Horizontal monitoring runs on self-regulation. It follows the actual trend of the growing importance of corporate governance to restore trust in large companies.

Large taxpayers Compliance risk management Horizontal monitoring the Netherlands

* 本文作者已将文章的中文版版权授予《国际税收》。

＊ 马特海斯·阿灵克（Matthijs Alink）先生曾任职于荷兰税收和关税局（DTCA）多年，担任过业务部门、管理部门职务乃至荷兰财政部税收和关税司的高级领导职务,现任荷兰税收和关税局高级顾问、国际咨询专家。

＃ 本文译者为李纯璞，现任国家税务总局税务干部进修学院国际税务培训部主任。毕业于吉林大学英语系，曾作为高级访问学者在美国和法国进修，并多次在欧洲国家短期学习进修。曾任长春税务学院国际经济系副主任，大学外语部主任，海南师范大学外语部主任。国家税务总局国际税务培训中心首席同传、交传翻译。近年来发表论文多篇，主持、参与研究课题多项。