中国特色审计理论体系若干问题探析

【摘 要】 构建中国特色审计理论体系是我国审计理论和实务发展到一定阶段的必然要求，并将对我国审计理论和实务的未来发展产生重要影响。当前我国正大力探讨的“中国特色审计理论体系”主要是针对政府审计而言的，为避免混淆，应明确为“中国特色政府审计理论体系”。但无论是一般意义上的审计理论体系，还是政府审计理论体系，都应当采用历史逻辑和形式逻辑相结合的方法并以受托责任为基础加以构建。就政府审计而言，应当以公共受托责任为基础，立足于审计的本质，结合我国政府审计环境的发展和要求，构建出具有中国特色的政府审计理论体系。

【关键词】 审计理论体系； 中国特色； 政府审计； 方法论； 受托责任

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0101-07

审计理论体系或审计理论框架问题在20世纪90年代直至21世纪初曾经是我国审计理论研究的热点，许多学者（阎金锷，1995；李若山，1995；阎金锷和林炳发，1996；林炳发，1997；汤土云，1997；徐政旦和黄德华，1999；李君，1999；张兆国等，1999；谢诗芬，2000；刘明辉，2003；刘静和李保刚，2005）都就审计理论框架的构成、审计理论框架的逻辑起点等问题进行过探讨。然而，由于当时我国审计实务发展时间较短，学者们并未就我国审计理论体系的构成形成一个全面的认识。实际上，审计理论体系是审计理论发展到一定程度的标志。在当时我国审计制度尚未有充足发展的条件下，也不可能对我国审计理论体系问题形成深入、科学、系统的研究成果。近年来，随着我国审计理论和实践的不断发展，构建中国特色的社会主义特色审计理论体系被正式地提上了我国审计机关工作日程。2008年7月发布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，“强化审计基础理论和应用理论研究，构建中国特色社会主义审计理论体系，为审计实践服务”。《审计署“十二五”审计工作发展规划》进一步提出，“努力构建中国特色社会主义审计理论体系，为审计事业科学发展提供理论支撑和智力支持”。审计署2011年5月发布的《关于进一步加强审计理论研究工作的意见》（审科发〔2011〕40号）把“紧密结合我国国情，加强审计学科理论建设，不断完善中国特色社会主义审计理论体系”作为我国审计理论研究的三个主要目标之一。在此背景下，中国特色审计理论体系问题再次成为我国审计理论研究的重要话题（刘家义，2010，2013；冯均科等，2012；杨肃昌，2012；王会金等，2012；蔡春等，2013）。其中，对于中国特色审计理论体系的中国特色、构成要素及要素之间的关系等问题，学者们存在不同认识（陈艳娇等，2012；钟慧，2013）。本文拟在对相关文献进行分析的基础上，就构建中国特色审计理论体系的若干基本问题进行探讨，以期对我国审计理论体系的构建有所裨益。

一、审计理论体系和中国特色审计理论体系的基本涵义

（一）什么是审计理论体系

莫茨和夏拉夫（1990）指出，在审计理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计有直接帮助的知识。阎金锷（1995）指出，审计理论体系就是一个足以支撑（指导）审计实务、由诸审计概念构筑形成的理论框架或理论结构。阎金锷和林炳发（1996）进一步将审计理论体系定义为“构成审计理论的诸要素及其相互联系的组合”。

笔者认为，上述认识基本上反映了审计理论体系的基本属性。简单而言，审计理论体系概念的要点有二：首先，必须是审计理论。因此，纯粹实务性的、没有抽象上升为理论的认识、看法、做法、经验都不应当纳入其中。当然，这里的理论既包括审计本质、审计目标等基本概念构成的基本理论，也包括审计程序和方法、审计准则等应用理论。其次，必须是相互联系的多个要素共同形成一个严密的体系。在哲学意义上，体系至少有如下两个层面的含义：第一，依据特定目的编排各个具体部分形成具有内在逻辑的整体，体现具有目的导向的逻辑性；第二，在内在原则导引下事物各部分之间相互关联地构成内在的一体，从而每个具体部分的意义取决于上位的、超越具体的整体价值取向，体现具有内在价值的一致性（朱岩，2010）。因此，审计理论体系不是一系列不同的审计概念的堆砌，而应当是一系列有着内在逻辑关系概念的有机和有序的组合。审计理论体系也不应当是各种不同审计理论的集合，而应当是构成审计理论的各个要素的结构化组合。因此，审计理论体系是有特定含义的，应当将审计理论体系与不同流派、观点的审计理论的汇总区分开来。

值得指出的是，在我国，有许多学者使用审计理论结构这一概念。对此，笔者认为，审计理论体系既然成之为体系，必然是一系列概念形成的有着内在逻辑关系的、有序的组合，也就是说审计理论体系必然是有结构的，因此，审计理论体系与审计理论结构并无实质上的差异，只不过前者更强调各要素形成的整体，而后者更强调形成审计理论体系的各要素之间的内在关系。

（二）什么是中国特色审计理论体系

审计是一个社会现象。因此，不同国家和地区、不同历史时期，审计的目标和使命是不同的。相应地，构成审计理论体系的元素的具体含义甚至审计理论体系的构成元素也存在差异。以政府审计为例，在不同的环境下，政府审计在国家制度中的地位和角色是不同的，审计的目标、职能和边界、内容也有较大差别。例如，我国目前的政府审计本质上是政府的“内部审计”，并且受执政党——中国共产党的影响较大，这是与我国社会主义政治制度相适应的，与美国审计总署（GAO）很大程度上是代表国会对政府及其部门进行审计是不同的。因此，尽管中国和美国的审计理论体系中都可能包括审计目标、审计对象等概念，但其具体内涵是不同的。由此可见，“中国特色审计理论体系”不仅是“中国特色”理论在审计理论研究中的具体体现，而且符合审计理论和实务发展的客观规律。

当然，“中国特色审计理论体系”首先是一种审计理论体系，必须要遵循审计理论和实务发展的客观规律，符合人们认识审计现象的一般规律。尽管不同国家的审计环境和受托责任关系有较大差异，从而导致审计目标、对象、职能等的具体内涵存在一定的差异，但审计的本质等基本属性仍然是相同或相似的，审计理论体系中应包含的最基本的构成要素应当是相似的，有关要素之间的基本逻辑关系也应当是相似的。因此，中国特色审计理论体系不应当是完全不同于其他国家或地区的体系。“中国特色审计理论体系”与“审计理论体系”是一般和特殊的关系，也就是说，中国特色审计理论体系是在人们对审计理论体系的一般认识的基础上，结合我国国情，加入适当的要素或者在要素的具体内涵、要素之间的相互关系上根据中国的社会、政治、经济、文化等制度进行必要的调整或补充，以使之与我国国情相适应，从而更好地反映和指导我国审计实践。

至于是否要强调中国特色“社会主义”审计理论体系，笔者认为，社会主义是我国目前的基本政治制度，中国特色本身就包含了社会主义，因此，“中国特色社会主义审计理论体系”与“中国特色审计理论体系”实际上是同义语。

（三）中国特色审计理论体系还是中国特色政府审计理论体系

与20世纪末关于审计理论体系的研究较多地侧重于注册会计师审计不同，当前我国关于中国特色审计理论体系的讨论是由政府审计部门（准确地说是审计署领导）发起的。尽管政府审计、社会审计和内部审计共同构成了现代审计体系，这三者既有共性又有个性，但在我国政府审计机关人员的眼中，审计与政府审计这两个概念基本上是等同的。事实上，一些同志尤其是来自于政府审计机关的同志就将“中国特色审计理论体系”完全等同于“中国特色政府审计理论体系”（钟慧，2013）。那么，在我国的现实语境下，“构建中国特色社会主义审计理论体系”这一命题中的“审计理论体系”究竟是指同时适用于政府审计、社会审计和内部审计的审计理论体系，还是指政府审计理论体系？

对此，笔者认为，单从字面上来看，“中国特色审计理论体系”这一表述应当指的是同时涵盖政府审计、社会审计和内部审计的理论体系，并且，作为现代审计的三个组成部分，这三者在本质上应当是一致的，因此，构建一个同时涵盖这三者的中国特色审计理论体系是可行的，“构建中国特色审计理论体系”这一命题也是成立的。然而，不容否定，这三种审计又各自具有其特殊性。例如，社会审计与政府审计，一个产生于企业所有权和经营权分离而产生的受托责任，一个产生于政府与公众之间由于公共资源的委托代理关系而产生的公共受托责任，两者在目标、主体、客体、标准、审计机关的权限等许多方面均存在差异，因此，社会审计的理论体系与政府审计的理论体系既有共同之处，也有许多差异。具体而言，在审计理论体系的构成要素以及要素之间的关系上，三种审计应当是相似或者基本相似的，正是在这一意义上，探讨普遍使用的审计理论体系是可行的；另一方面，在审计理论体系具体构成元素要素的具体含义上，三种审计可能有着较大的差别。总之，政府审计理论体系与审计理论体系是特殊与一般的关系。将二者不加区分地进行讨论，恐怕是不恰当的。我国当前语境下探讨的“中国特色社会主义审计理论体系”，尤其是审计署所说的“中国特色社会主义审计理论体系”，恐怕更多的是指“中国特色社会主义政府审计理论体系”，为了避免误解，应当予以明确。当然，笔者完全没有排斥研究普遍适用的审计理论体系的意思①，而是说，如果仅仅是站在政府审计的角度来讨论审计理论体系，应当予以明确限定，以免用特殊代替一般。基于上述认识，本文将在对中国特色审计理论体系进行一般探讨的基础上，着重探讨我国政府审计理论体系的问题。

二、当前研究中国特色（政府）审计理论体系的理论和现实意义

（一）研究审计理论体系的意义

一般意义上，研究审计理论体系的意义主要体现在如下方面：

1.指导审计理论发展

对审计实践进行归纳或者从形式逻辑出发进行演绎，进而形成审计理论体系，不仅本身就是审计理论发展到一定程度的标志，而且可以全面地理顺相关的审计概念和原则之间的联系，进而明确审计理论研究的未来方向，推动审计理论纵深发展。一方面，对那些具有广泛适应性的概念进行研究，会促进一个综合的、连贯的知识体系的发展，而且，这个知识体系是建立在将审计作为一门有用于社会的学科来加以解释的基础之上的（莫茨和夏拉夫，1990）。另一方面，通过构建审计理论体系来展开审计理论研究，具有全局性、系统性。通过审计理论体系，可以了解有关理论问题在整个审计理论体系中的层次和地位，从而找出知识的盲点，帮助明确未来需要研究的方向，并有助于将审计研究力量更多地投入到重要问题中去。将具体的审计理论置于整个审计理论体系中，从系统的角度确定所研究的问题及其与其他问题的关系之后再对其展开研究，可以避免孤立、零散地研究某个问题或者片面地认识有关问题。近年来，我国审计理论研究包括审计基本理论研究有了较为长足的发展，但也呈现出了四面撒网，缺乏全局性、战略性和预见性的现象。而缺乏一个合理的基本审计理论结构框架，正是造成审计理论研究发展方向不明的重要原因（李宝震，1993）。因此，对审计理论体系进行研究进而用其指导审计理论研究，本身就是发展审计理论的一个行之有效的方法论。

2.评价和指导审计实务

审计是一个实践性非常强的学科。尽管审计理论与审计实践存在一定的差距，但审计理论的发展不能完全脱离于审计实务。审计理论体系不仅应当有助于发展审计理论，而且也应当有助于解释、评价、改进和预测审计实务。审计理论体系对审计实务的作用具体体现在以下方面：（1）解释已有的审计实践（现象）。尚德尔（1992）将理论定义为“一系列建立在人们对某一结构认可基础上的用以解释某类事物或现象的观念或命题”，这表明，解释审计现象是审计理论的重要功能，也是构建审计理论体系的目的之一。（2）评价审计实践。依据审计理论体系，可以对现有的审计实践作出评价，以确定未来改进的方向。（3）指导实践。审计理论体系可以指导审计人员在缺乏明确准则的情况下作出判断。（4）指导审计准则的制定。审计理论体系可以促使审计职业界在面临有争议的问题时更加充分地讨论，并能够更完整地理解审计规范。例如，现实中，审计的边界究竟如何确定，哪些是审计部门应该做的，哪些是审计部门不应该做的，审计理论体系中审计本质、受托责任等理论要素将有助于对此作出回答。

3.审计学科发展成熟的必然要求

审计理论体系的建立，是审计理论发展到一定阶段的标志，同时也是审计职业发展到较高阶段的标志和要求。尽管实务性很强，但现代审计已经逐渐发展为一门科学，而不是一种单纯依赖于经验的职业，更不是一门艺术。任何一门成熟的学科，都应当在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论体系。有无一个科学、完整的理论结构作为支撑，是判断一门科学是否成熟的标志（莫茨和夏拉夫，1990；阎金锷，1995；阎金锷和林炳发，1996）。因此，审计要真正成为一门独立学科，也应当有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系，用以指导实践。审计理论研究的最终目的和根本任务就在于形成一个科学的审计理论体系，从而达到对审计这一客观事物的本质及其规律性的认识，用于指导审计实践、推动审计实践的发展。如果不能构筑起完整的理论体系，审计理论研究就是有欠缺的、不完善的，审计就不能成为一门独立的科学（阎金锷，1995；阎金锷和林炳发，1996；林炳发，1997；陈艳娇等，2012）。因此，在审计理论和实务发展到一定阶段后，必须要构建起一个足以支撑审计实务、由诸概念构筑而成的理论体系。这既是审计理论研究整体化、系统化的需要，也是审计实务发展的需要，同时也是我国审计学科趋向成熟的表现和内在要求。

（二）研究中国特色政府审计理论体系的理论和现实意义

就政府审计而言，我国恢复政府审计制度三十年来，政府审计在维护国家财经纪律、反腐倡廉、完善宏观调控、维护国家经济安全、推动民主与法治建设等方面发挥了巨大的作用（李明辉和刘笑霞，2013）。我国在政府审计基本理论研究方面也取得了许多成果，极大地促进了社会对政府审计的认同（廖洪和李德文，2002）。然而，客观而言，我国的政府审计理论研究尚处于初级阶段，对于政府审计的基础、政府审计的本质、政府审计的功能、政府审计的目标、政府审计的边界、政府审计在国家治理中的定位等基本问题都还缺乏系统、深入的研究，远远没有形成一个系统的理论体系。我国的政府审计理论研究还呈现出如下不良倾向：（1）分散化，虽然研究的话题很多，却非常零散，往往跟随个别领导的喜好而不断变化，未能统一于完整的框架之下。（2）表象化，现有的政府审计研究许多只是就事论事地描述现有实践，甚至关注一些细枝末节的具体操作，远没有达到解释审计现象、预测和指导未来审计实践的作用。（3）跟风化，往往是审计机关领导人提出一个初步的观点，学术界和实务界便一窝蜂地论证该观点的正确性，而不能从审计的基本理论出发来对相关的观点进行批判性的研究。（4）崇洋化，忽视中国的国情，简单化地照搬西方的国家审计理论和实务。上述倾向表明，我国的政府审计理论研究尚未形成一个系统、完整的理论体系，并用该体系来引导和指导审计理论研究。因此，尽管我国政府审计实践已有较为长足的发展，但真正意义上的政府审计学科尚未形成。导致上述现象的原因是多方面的，但我国缺乏对审计基本理论的系统梳理，进而构建出一个审计理论体系，乃是一个重要原因。从实践角度来说，我国社会转型和国家治理体系和治理能力现代化需要政府审计更好地为国家治理服务，而理论上的模糊会阻碍审计作用的充分发挥。比如，审计的边界究竟在何处？审计在国家治理体系中的角色以及与其他治理机制之间的关系究竟如何？诸如此类问题需要我们重新回到哲学层面，对审计的相关基本理论进行回顾和探讨，并构建出一个有着内在逻辑、能够指引审计理论和实务发展的政府审计理论体系。因此，在现阶段，探讨构建中国特色政府审计理论问题，既是我国政府审计理论发展的需要，也是政府审计实务发展的需要。

三、构建中国特色政府审计理论体系的初步设想

对于如何构建（政府）审计理论体系，学者们已经进行了研究，但现有研究对于审计理论体系的构成和逻辑起点等问题分歧较大。下文将首先对现有主要观点进行回顾，进而提出构建中国特色政府审计理论体系的初步设想。

（一）现有关于审计理论体系的主要观点

研究审计理论体系需要解决的基本问题有二：一是构成审计理论结构的要素有哪些；二是按照诸要素的内在联系，确定诸要素各居哪一层次（阎金锷和林炳发，1996），其实质是确定构成审计理论体系的不同要素之间的相互关系、各个要素之间的层次和逻辑关系划分。对于前一个问题，莫茨和夏拉夫（1990）认为，审计知识体系可以用一个饼状图来描绘，从内到外依次是抽象科学的核心、哲学基础、假设、概念、应用标准和实际运用。在此之后，学者们对于审计理论体系的构成提出了许多不同的观点（Flint，1988；尚德尔，1992；李若山，1995；阎金锷和林炳发，1996；林炳发，1997；徐政旦和黄德华，1999）。其中较为集中的要素有审计目标、审计假设、审计概念以及审计本质。后一个问题的关键是审计理论体系的逻辑起点究竟是什么，也就是以哪个概念为起点进行逻辑推演从而确定其他的要素以及具体的内容。对此，主要有审计本质（Flint，1988；阎金锷和林炳发，1996；张兆国等，1999；刘家义，2010）、审计环境（刘兵，1995；刘明辉，2003）、审计目标（李若山，1995；徐政旦和黄德华，1999）、审计对象（汤土云，1997）、审计目的（李君，1999）、审计假设（尚德尔，1992）、审计动因（刘静和李保刚，2005）、审计环境和审计目标（谢诗芬，2000）等不同观点。

对于政府审计理论体系的构成及其起点的文献，主要有王会金等（2012）、冯均科等（2012）、杨肃昌（2012）、刘家义（2013）、蔡春等（2013）。值得一提的是，近年来，越来越多的学者（冯均科等，2012；杨肃昌，2012；蔡春，2013）开始关注受托责任理论在构建政府审计理论体系中的重要作用。如蔡春等（2013）借鉴莫茨和夏拉夫的饼状图，认为应当以公共受托经济责任为理论原点，构建由十大理论板块组成的四圈层国家审计理论框架。

概括而言，现有关于审计理论体系的研究往往采用单一的逻辑起点。然而，无论是本质、目标、假设还是环境，均难以推出其他构成审计理论体系的要素，从而形成系统、完整的理论体系。就审计假设而言，其实质是在审计本质的制约下为实现审计目标、进行审计工作而作出的一些基本的假定（前提），由审计假设并不能推演出其他的审计概念。就审计环境而言，尽管审计环境会影响审计理论体系下有关要素的具体内涵及要素之间的关系，但其在一定程度上属外生于审计系统的概念，单纯的审计环境并不足以推演出审计理论体系的其他概念。就审计目标而言，其很大程度上受制于审计本质和审计环境，因而也不足以作为审计理论体系的逻辑起点。而如果忽视审计环境的要求，单纯从审计本质出发来发展审计理论体系，容易导致审计理论与实践的脱节。此外，现有的研究多数仅从形式逻辑出发进行推演，而忽视历史逻辑在构建审计理论体系中的作用。事实上，审计是一个应用性极强的学科，审计的实践有时甚至领先于相关的理论，从审计的历史发展入手，有助于形成对审计更深入、系统的认识，从而有助于审计理论体系的构建。因此，在探讨构建审计理论体系时，必须要摒弃原先的单一逻辑起点思维，并在方法论上摒弃单纯的形式逻辑思维。

（二）构建审计理论体系的方法论与理论基础

中国特色审计理论体系（无论是普遍意义上的审计理论体系还是政府审计理论体系）的构建，首先应当解决方法论和理论基础问题。

1.构建审计理论体系的方法论

构建审计理论框架有两种思路和方法，一是运用历史逻辑方法，从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性；另一种是依照形式逻辑思维，通过审计目标的确定、审计假设的设定，推导出审计诸概念，并运用概念以作推断和推理，从而形成审计理论体系（阎金锷，1995）。对此，笔者认为，形式逻辑方法更符合概念框架的本意。但是，在形式逻辑方法下，假设、目标、本质孰作审计理论体系的起点？是否能从某个概念出发推导出其他的概念？可能假设、目标、本质均难以独立担当。另外，单纯采用形式逻辑方法容易导致审计理论体系脱离于审计实践。历史逻辑注重从审计实践中总结出一般的规律，可以避免理论与实践的脱节。然而，单纯的历史逻辑方法容易导致审计理论滞后于审计实践，且难以演绎出系统的概念体系。因此，在建立审计理论体系（无论是一般的审计理论体系还是政府审计理论体系）时，应当采用历史逻辑与形式逻辑相结合的方法，即概念演绎推理（演绎）与历史经验和实务发展趋势分析（归纳）相结合，从而提出一个既能指导审计理论发展，又能指导和评价审计实务的理论框架。②具体而言，一方面，应当运用形式逻辑方法，进行抽象的演绎，发展出构成审计理论体系的相关概念，并确定这些概念的关系，从而形成一个有着内在逻辑关系的知识体系；另一方面，应当运用历史逻辑方法，对审计的历史发展规律进行归纳和总结，从而能够根据审计环境的发展现状与趋势，预测和引领审计的未来发展方向。值得指出的是，历史逻辑方法并不等于被动地根据审计实践发展审计理论，而应当在总结审计历史发展规律的基础上，根据审计环境的需要，提出与审计环境相适应、具有前瞻性的理论，从而积极主动地发展审计理论。

历史逻辑和形式逻辑两种方法结合来构建审计理论体系并不意味着机械地用实务来填充概念，而应当是两种方法相互配合、相互补充，共同推动审计理论体系的演化。这包含两层意思：第一，形式逻辑和历史逻辑都是发展审计理论、构建审计理论体系的方法，不能偏废某一方面。这就要求我们除了从哲学层面运用形式逻辑来探讨审计理论体系及其相关的构成要素、要素之间的关系外，在审计发展过程中，还应当运用历史逻辑方法，不断对审计实践加以总结、提炼，从而抽象化形成审计理论，并丰富和加深对审计理论体系的认识。第二，历史逻辑和形式逻辑方法两者不是相互对立的，而是相互影响、互为补充的关系。当审计实务发展需要提出新的概念或者对原有的概念加以修订时，需要运用形式逻辑方法来进行概念构建与逻辑推演；而在运用形式逻辑方法提出概念并进行推演时，也必须要充分考虑历史、现时和未来的审计实践。

2.构建审计理论体系的理论基础：受托责任

受托责任关系的确立是审计产生的前提条件。不管是政府审计、注册会计师审计，还是内部审计，都是因为受托责任关系而产生并且随着受托责任关系的发展而不断地发展。因此，以受托责任为基础来构建审计理论体系符合历史逻辑。另一方面，受托责任理论是形成审计一般理论之理论，是审计理论一切推理的源头（杨肃昌，2012）。从受托责任出发，可以推导出审计的本质、审计的主体、客体（审计对象和范围）等一系列的概念（当然不是全部概念都可以由受托责任推出），并且与审计环境等概念有着紧密的联系。因此，从受托责任理论出发构建审计理论体系，也符合形式逻辑方法的思维。总之，受托责任是审计的基石，以受托责任为基础构建审计理论体系，能够实现历史逻辑与形式逻辑的统一。

值得指出的是，以受托责任为基础构建审计理论体系并不等于以受托责任为审计理论体系的唯一起点。其原因在于：第一，尽管受托责任在审计理论体系中居于基础地位，但其并不能推出所有的概念。只有将其与审计本质、审计环境结合在一起，才能够推演出其他的审计概念，从而形成审计理论体系。第二，在不同环境下，受托责任的具体内涵是不同的。相应的，审计的目标、作用、范围和对象等也有所不同。因此，审计环境在审计理论体系中也居于重要的地位。尤其对于中国特色审计理论体系这一命题而言，审计环境的重要性不言而喻。具体到中国特色审计理论体系问题，只有结合我国的审计环境，考察我国的受托责任关系，才能提出具有中国特色的审计理论体系。第三，与受托责任关系相关的制度设计并不只有审计，会计系统、以董事会为核心的内部治理机制、业绩评价、预算管理、薪酬契约与分红计划、问责制度等都与受托责任关系有关。多个制度与受托责任相关实际上也意味着受托责任并不是构成审计理论体系的唯一起点。在构建审计理论体系时，必须要考虑到审计的本质属性。尽管审计的本质属性一定程度上与受托责任关系有关，但正是审计本质将其与其他受托责任关系产生的制度区分开来。因此，以受托责任为基础构建审计理论体系，并不意味着以受托责任作为构建审计理论体系的唯一逻辑起点。既然如此，为什么还要强调以受托责任为基础？这是因为，在审计本质、受托责任、审计环境这三者当中，受托责任居于最核心的地位。就审计本质而言，审计本质与受托责任有着血缘关系，受托责任是比审计本质更为上层的概念。就审计环境而言，其本身是外生于审计系统的③，审计环境对审计的影响很大程度上是通过受托责任来实现的。具体而言，审计环境会对受托责任的具体内涵产生影响并往往透过受托责任来影响审计目标（当然要在审计本质的制约下）等其他概念④。由此可见，受托责任不仅对审计本质的形成具有重要意义，而且是联系审计本质与审计环境的纽带，而审计本质或审计环境都不具备这样的核心作用。当然，在广泛的意义上，将审计本质、受托责任和审计环境三者共同作为审计理论体系的基础也是可以的。

（三）以公共受托责任为基础构建中国特色政府审计理论体系⑤

所谓以受托责任为基础构建审计理论体系，是指以受托责任为基础，并立足于审计的本质，结合审计环境的发展和要求，从而确定审计的目标、范围（边界）、内容、技术方法与标准等概念。也就是说，审计理论体系的构成要素包括受托责任、审计环境、审计本质、审计目标与职能、审计边界、审计对象、审计技术与方法、审计标准等。至于审计假设，实际上是为了实现审计目标、开展审计工作而作出的一些基本前提，是审计目标与审计技术方法之间的中间体，既可以单独纳入审计理论体系，也可以作为审计程序技术方法的一个方面。

那么，具体如何构建中国特色政府审计理论体系呢？如上所述，政府审计理论体系是审计理论体系应用于政府审计情况下的具体化。因此，需要以公共受托责任为基础，并立足于审计的本质和我国的政府审计环境，来构建中国特色的政府审计理论体系。中国特色政府审计理论体系的基本要素以及要素之间的关系与一般的审计理论体系基本相似，其特殊性主要体现在相关要素的内涵上。例如，在受托责任上，政府审计是基于政府公共受托责任而产生和发展的，这与注册会计师审计、内部审计分别基于企业外部受托责任、内部管理受托责任有所不同；在环境因素上，与注册会计师审计和内部审计相比，政府审计受政治环境的影响更大；在审计目标上，政府审计涵盖政府行为的合规性、绩效性两方面，而不局限于政府财务报告的可信性问题，这与注册会计师审计对被审计单位财务报表的合法性和公允性来发表意见有着较大差别。相应的，政府审计的范围、对象、程序与技术方法、标准均与注册会计师审计有较大不同。

公共受托责任在政府审计理论体系中的基础性作用具体体现在：

1.公共受托责任是政府审计的基石。政府审计由于公共受托责任而产生，公共受托责任内涵和外延的发展将直接引导政府审计的发展和变化。在这一意义上，公共受托责任要比审计本质对政府审计理论和实务的影响更为深远。

2.不同的政府审计环境之下，政府公共受托责任的目标、内容、要求和侧重点不同，相应地，政府审计的理论和实务也有所不同。具体到中国，我国政治、法律、经济、文化等环境决定我国公共受托责任关系与西方有着显著差异，因此，政府审计在国家政治中的定位、目标以及审计范围、内容等也与西方有所差异。正是在这个意义上，才有“中国特色社会主义政府审计理论体系”的命题。如前所述，政府审计环境主要是通过公共受托责任来影响政府审计理论和实务的，因此，公共受托责任还是连接审计环境与审计实务的桥梁。

3.公共受托责任和审计环境、审计本质一起，直接影响政府审计的目标、范围（边界）和内容等其他构成政府审计理论体系的要素。（1）审计目标。随着公众对政府公共受托责任的关注由报告责任为主转向包括报告和行为责任两方面的综合责任，政府审计逐渐由财务合规性审计发展到综合审计，以便更好地评价政府对公共受托责任的履行情况；随着公众对政府行为责任关注的外延不断扩大，政府审计在促进政府的绩效性、廉洁性、维护宏观经济安全、促进环境保护和可持续发展、增进社会的公平性等方面发挥愈加重要的作用；与此同时，公众对政府报告责任的要求也不断提高，这使得政府审计在提高财政透明度方面的作用愈加突出。（2）审计职能。无论是将政府审计定位于“政府内部免疫系统”还是“国家治理体系的重要组成部分”，都是产生于公共受托责任，只不过前者注重于政府内部为了完成政府整体的受托责任而进行的内部管理，后者则注重于外部对政府整体的治理。（3）审计的现实边界（范围）及审计对象。审计的范围和对象要依据现时条件（审计环境）下受托责任的要求来加以确定。（4）审计程序与技术方法（包括作为前提条件的审计假设）。应当根据审计的本质以及审计对象的特点确定审计程序与技术方法，从而实现审计目标。（5）为了保证审计质量，必须要通过审计准则来对审计程序和技术方法予以规范。

以公共受托责任为基础的政府审计理论体系如图1所示。

那么，这样的政府审计理论体系如何体现中国特色呢？实际上，“中国特色”体现于政府审计环境与公共受托责任关系中，并沿着逻辑路线向下延伸到政府审计目标、职能等各个方面。也就是说，尽管从形式上来看，这个体系似乎可以适合于不同的国家，但从具体内涵来说，不同国家乃至同一国家不同时代是不同的。具体而言，中国特色政府审计理论体系的“中国特色”至少体现在如下方面：（1）受托责任关系及其具体内涵。我国实行的是社会主义制度，除了各级人民代表大会作为人民的代表而成为公共受托责任关系中的委责者外，作为执政党的中国共产党在公共受托责任关系中也居于极为重要的地位，并将对政府审计关系产生影响。此外，我国实行“议行合一”的政治体制决定人民代表大会与政府之间不是相互对立的双方，因此，政府审计不是作为政府的对立面而存在的。我国目前的政府审计实际上主要是接受本级政府的委托进行审计监督，而不是向美国等西方国家那样政府审计是接受立法机构的委托来开展审计。（2）审计环境。我国的政治、社会、经济、文化、教育环境与西方的差异，决定我国政府审计环境有别于西方，这不仅对社会公众关注政府公共受托责任的内容、侧重点产生影响，而且会影响到政府审计的定位和内容。例如，我国的政治制度决定政府审计需要为我国社会主义制度服务，需要为加强中国共产党的执政能力服务，这是西方审计所不具备的特点。我国审计制度恢复以来，党的重要文件中多次涉及审计监督的内容，在实践中，审计部门与组织、纪检、监察部门也存在高度的合作关系，例如，在政府审计工作中占有较大比重的党政领导干部经济责任审计很大程度上是为党内监督服务的。又如，党的十八届三中全会提出的推动国家治理体系和治理能力现代化建设，将会极大地提高审计在国家治理体系中的地位并将对审计工作提出新的更高的要求，而国家治理体系和治理能力现代化建设相关的具体要求，将直接影响到审计的内容和重点。（3）在政府审计的目标与职能上，我国强调政府审计需要“维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”，我国政府审计机关还具有一定的行政强制措施权和处理处罚权，而不只是向立法机关提出报告。（4）政府审计现实边界以及审计对象的确定需要考虑党和政府的工作重心。在我国，政府审计必须为经济建设和社会发展服务，为党和政府的工作大局服务。党和政府工作大局的变化将会直接影响到审计工作的重点，并最大可能地扩张政府审计的边界。当然，应当承认，政府审计既具有社会性，也具有工具性。尤其是在审计的程序和技术方法上，我国政府审计尽管仍具有一定的中国特色，但很大程度上可以与国际惯例保持趋同。

四、结语

构建中国特色审计理论体系是我国审计理论研究的三大目标之一。审计理论体系的构建，是审计学科发展到较高阶段的标志，无论对于审计理论还是审计实务都具有重要意义。在构建中国特色审计理论体系过程中，需要注意审计理论体系的中国特色问题以及审计理论体系与政府审计理论体系的关系问题。但无论是一般意义上的审计理论体系，还是政府审计理论体系，都应当采用历史逻辑与形式逻辑相结合的方法。以受托责任为基础构建审计理论体系，可以较好地实现这两种方法的统一。但以受托责任为基础并不意味着以受托责任为唯一的逻辑起点，必须要将受托责任与审计本质、审计环境结合起来才能够系统地构建审计理论体系。当然，受托责任在这三者中居于核心地位。就政府审计而言，应当从公共受托责任出发，立足于审计的本质属性，并联系我国的政府审计环境，从而构建中国特色的政府审计理论体系。当然，中国特色（政府）审计理论体系的构建是一个复杂的工程，本文仅就其中几个相关问题进行了初步的探讨，对于中国特色政府审计理论体系的具体构成要素以及要素之间的相互关系、中国语境下有关要素的具体内涵等问题，还需要进一步的研究。

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