审计环境影响政府审计：一个分析框架

【摘 要】 政府审计作为一个系统，其功能的发挥受到审计环境的影响。文章以系统论为基础，构建审计环境如何影响政府审计的分析框架。从政府审计理念和政府审计实务两个视角观察政府审计系统。政府审计环境指不属于政府审计系统但影响政府审计产生、存在和发展的因素，分为政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境，这些环境因素与政府审计理念各要素、政府审计实务各要素之间并不存在一一对应的因果关系，而是通过直接影响和间接影响两个路径，呈现复杂的非线性关系或相关关系。

【关键词】 政府审计； 审计环境； 政府审计理念； 政府审计实务； 系统论

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0130-04

一、引言

政府审计作为一个系统，其功能受到两方面因素的影响，一是政府审计本身的构成要素状况及各要素之间的关系，二是政府审计环境，前者是政府审计的“根据”，后者是政府审计的“条件”。政府审计与其环境之间存在交换，一方面，审计环境对政府审计产生影响，制约或促进其功能发挥；另一方面，政府审计对审计环境产生影响，使审计环境发生预期改变，从而实现政府审计的社会价值。本文关注审计环境对政府审计的影响。

现有文献一致认为，审计环境对审计有重要影响，政府审计也是如此。然而，关于审计环境如何影响政府审计还是缺乏一个分析框架。本文以系统论为基础，构建审计环境如何影响政府审计的分析框架。

二、文献综述

许多文献研究审计环境对审计的影响，其中包括审计环境对政府审计的影响。归纳起来，大致有两种视角，一是环境审计对审计理念的影响，二是审计环境对审计实务的影响。

关于审计环境对审计理念的影响，主要是分析审计环境影响人们对审计本质、审计目标等一些基本审计理论要素的认识。一些文献将审计环境区分为内环境和外环境，认为审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法；审计外环境决定着审计动因，进而决定着审计目标（刘兵，1995；陈晓芳，2000；刘明辉，2003；钱峰，2008）。河南省审计学会课题组（2000）认为，审计环境的变化会对审计本质产生影响。谢诗芬（2000）认为，科技将是第一审计环境因素，对审计理论各要素产生全面影响。程新生（2001）认为，由于审计环境的变化，必然对审计环境所决定的审计理论和审计实践产生巨大影响。盛颖逾、卢维华（2002）认为，审计环境的变化需要进行审计目标的创新。梁劲（2003）认为，审计环境的变化将导致审计目标、审计模式、审计立法、审计准则、审计体系、审计内容、审计职能和审计方法的重构。姚靠华、周岳亭（2005）认为，审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论，是审计理论体系的核心要素。纵观审计发展史，审计要素的每一次革新无不是顺应审计环境的要求的。

关于审计环境对审计实务的影响，主要是从审计工作实务的角度分析审计环境的影响。丁丽宏（2006）认为，审计环境从五个方面对审计实践产生影响：审计环境变化对审计实践指导思想的影响；审计环境的变化拓宽了审计实践的领域；审计环境的变化引进了新的审计方法；审计环境的变化对审计证据的影响；审计环境对审计报告的影响。王顺明（2007）认为，审计体制与审计环境有着密切的关系，其中对国家审计体制影响作用最大的首推政治制度及整体设计。樊金生（2007）认为，国家现行审计体制制约了审计效能的发挥，相关审计法律体系的缺失直接影响了审计效果，会计信息失真、造假现象普遍，加大了审计风险。刘红娟（2009）认为，审计环境的演进直接产生和发展了审计判断，并使审计判断在审计活动中发挥越来越重要的作用，审计环境的发展对审计判断产生着深刻的影响。周中胜（2009）认为，政治环境的变化及目标的实现改变了政府审计的工作范围，经济环境的变化使政府审计监督的对象和范围发生了变化，民主法治建设的进步可以为政府审计的实施提供法律保障，同时也为政府审计依法履行职责提供法律依据。朱亚卓（2013）认为，随着审计环境的改变，审计方法也随之发生了变化：从单项详查到系统抽查，从单一听审技术到综合检查技术，从手工审计手段到电脑技术审计手段。

此外，许多文献在标题甚至整篇都没有出现审计环境这个词，但是，实质上研究的是审计环境对审计的影响，大部分的审计研究文献都属于这类研究，可以说是汗牛充栋。例如，国家治理与国家审计、公司治理与内部审计、资本市场与民间审计等都属于这类（王光远，2003；刘家义，2012；潘爽、陈宋生，2014）。

总体来说，上述文献通过不同的视角分析了不同的审计环境对审计及政府审计的不同内容或方面的影响，这些研究丰富了我们对审计环境影响政府审计的认识。但是，并没有形成一个审计环境如何影响政府审计的分析框架，本文将致力于此。

三、审计环境影响政府审计的分析框架

（一）审计环境对政府审计的影响：总体框架

根据系统论理论，环境是与系统相对应的概念，是系统之外并且对系统有影响的因素，这里的系统之外是指环境不是系统的构成要素，而不是指物理位置在系统之外。由于选择的系统不同，环境也就不同，一个子系统的环境会成为高层级系统的要素，系统与环境是相对的（贝塔朗菲，1987）。因此，要探究审计环境如何影响政府审计，首先要界定政府审计系统及其环境。

政府审计作为一个系统可以有不同的层级或选择，例如，整个政府审计行业可以作为一个系统，某政府审计机关也可以作为一个系统，甚至某审计项目也可以作为一个系统。本文从一般意义上来界定政府审计系统，一个是政府审计理念系统，一个是政府审计实务系统，政府审计环境一方面影响政府审计理念系统，另一方面则影响政府审计实务系统。当然，政府审计理念和政府审计实务之间也存在相互影响，限于本文主题，不探究这个问题。

所谓审计环境，是指能够影响审计系统产生、存在和发展的一切外部因素的总和。这里的外部因素，是指这些因素不是审计系统的构成要素，而是物理位置。政府审计环境是指影响政府审计产生、存在和发展的外部因素（不是物理位置意义上的外部，而是审计系统的构成要素），一般可以分为政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境。政治环境指影响政府审计的政治制度，包括国体、政体、政治体制、政治传统、政治文明等。经济环境指影响政府审计的经济体制特征及经济发展水平，包括基本的经济制度、经济结构、经济发展水平、财政环境等。法律环境指影响政府审计的法律因素，包括法律完善程度、执法力度和社会的法律意识等。社会文化环境指影响政府审计的社会文化因素，主要包括社会传统文化、公民道德素质和信仰。科学技术环境指影响政府审计的科学技术因素，主要涉及与审计相关的科学、技术、教育等发展水平（张以宽，1996；陈汉文，2009；王家新，2014）。

上述各类政府审计环境还可以再细分，从而呈现复杂、多样性，这些审计环境因素作为政府审计系统之外的因素，对政府审计理念、政府审计实务发生直接或间接影响，从而使得政府审计理念、政府审计实务呈现多样化，其大致情况如图1所示。

（二）审计环境对政府审计理念的影响

政府审计理念是人们对政府审计的认识，其本身组成一个理念系统，政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境作为系统之外对系统有影响的因素，会影响人们对政府审计的认识。这种影响有两个路径，一是直接影响人们对政府审计的认识，例如，在我国的政治制度中，将经济责任审计作为干部管理的一个制度安排，使得人们认为，政府审计是权力制约和监督的制度。二是间接影响，主要是审计环境通过影响政府审计实务，从而呈现不同的政府审计现象，这些不同的政府审计现象，会影响人们对政府审计的认识。例如，由于我国的国家治理尚未实现现代化，所以，违规行为仍然是政府审计关注的主题，我国的政府审计主要表现为行为审计，由于这些审计现象的影响，人们对政府审计的认识更多地具有行为审计的特征，例如，强调审计监督，不重视审计鉴证。

审计环境会影响政府审计哪些理念？对于政府审计理念系统的内容有不同的认识，一般来说，政府审计基本理论要素应该是政府审计理念系统的主要内容，这些基本理论要素包括：政府审计需求、政府审计本质、政府审计目标、政府审计客体、政府审计内容、政府审计主体、政府审计方法论，政府审计环境通过直接影响和间接影响两个路径，影响人们对政府审计基本理论要素的认识。例如，就政府审计内容而言，行为合规性和合理性审计是我国的主要审计业务，我国政府审计为什么以行为为主要的审计主题呢？最根本的原因是我们的社会经济生活中，各种违规及不合理行为还较多。为什么违规和不合理行为会较多呢？主要的原因是我国的国家治理还未能实现现代化。因此，正是审计环境影响了审计主题的选择（郑石桥，2015）。同时，这种审计主题的选择也决定了我国的政府审计取证以事实发现型取证模式为主流模式。

哪些审计环境会影响政府审计理念？审计环境对政府审计理念的影响具有一定的随机性或权变性，并不存在一一对应的因果关系，一定的审计环境并不一定与特定的政府审计理念相对应，所以，审计环境对政府审计理念的影响具有非线性的特征，具有多元多轨性，在一些情形下，可能呈现相关关系。例如，就政府审计基本理论要素组成的政府审计理念系统而言，政治环境、经济环境对政府审计需求、政府审计目标可能有较大的影响，而科学技术环境、社会文化环境对政府审计方法论可能有较大的影响，但是，这些影响并不是一一对应关系，科学技术环境也可能通过影响政府审计实务，进而影响人们对政府审计本质的认识，而政治环境、经济环境也可能通过影响政府审计目标，进而通过政府审计目标来影响政府审计方法论。

总体来说，政府审计环境和审计理念各要素间并不存在一一对应的因果关系，而是通过直接影响和间接影响两个路径，呈现复杂的非线性关系或相关关系，其大致情形如表1所示。

（三）审计环境对政府审计实务的影响

政府审计实务是政府审计制度建构及其执行，其本身组成一个实务系统，政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境作为系统之外对系统有影响的因素，会影响政府审计制度建构及其执行。这种影响有两个路径，一是直接影响政府审计制度建构及其执行，例如，在联邦制国家，不同层级的政府审计机关之间并不存在领导和被领导的关系，而在单一制国家，则不同层级的审计机关之间存在领导和被领导的关系，这是政治制度对政府审计制度构建的直接影响。二是间接影响，主要是审计环境通过影响政府审计理念，进而影响政府审计实务。例如，我国的经济社会处于转轨时期，这个期间的政治、经济、法律、社会文化等都处于变革之中，在这些情形下，刘家义（2012）分析国家审计与国家治理的关系，认为国家审计是国家治理的免疫系统，通过预防功能、揭示功能和抵御功能，发挥经济社会免疫作用。在这种审计理念指导下，对我国的政府审计制度进行了全面的梳理，这就是审计环境影响了审计理念，而审计理念影响了审计制度构建。

审计环境会影响哪些政府审计实务？对于政府审计实务的构成要素，可能从不同视角来考虑，例如，将审计实务要素界定为“人法技”，“人”是指审计队伍建设，“法”是审计法制建设，“技”是指审计工作手段和技术方法建设。本文认为，政府审计实务是政府审计制度建构及其执行，所以，需要从审计制度及其执行这个视角来理解政府审计实务，而这里的审计制度，应该包括正式制度和非正式制度。根据这一个认识，政府审计实务由以下要素构成：政府审计法律规章、政府审计准则和行为规则、政府审计行为、政府审计文化。上述这些要素，都可能受到政府审计环境的直接或间接影响。例如，国家的政治制度会影响国家基本法律中对政府审计地位的规定，主流民族文化价值观会影响审计行为，而审计文化当然会受到主流民族文化价值观的影响。

哪些审计环境会影响政府审计实务？审计环境对政府审计实务的影响具有一定的随机性或权变性，并不存在一一对应的因果关系，一定的审计环境并不一定与特定的政府审计实务相对应，所以，审计环境对政府审计实务的影响具有非线性的特征，具有多元多轨性，在一些情形下，可能呈现相关关系。例如，在信息化背景下，分析性程序可能有更加广泛的用途，而在手工背景下，则分析性程序的应用会受到较大的限制，这可能是科学技术环境与政府审计实务之间的相关关系。然而，在许多情形下，审计环境与政府审计实务之间并不存在这种相关关系，而呈现较为复杂的关系。例如，由于各国的政府审计体制受到该国政治环境、经济环境、法律环境及社会文化环境的影响，这表现为众多的环境因素共同影响政府审计体制，而政府审计体制又会影响其审计业务类型（例如，当审计机关属于司法系列时，绩效审计的重视程度受到影响），而审计业务类型又会影响审计准则。当然，上述环境因素还可能对政府审计准则发生直接影响。因此，政府审计准则受到审计环境直接和间接两方面的影响。

总体来说，政府审计环境和审计实务各要素间并不存在一一对应的因果关系，而是通过直接影响和间接影响两个路径，呈现复杂的非线性关系或相关关系，其大致情形如表2所示。

四、结论和启示

政府审计作为一个系统，其功能的发挥受到审计环境的影响。本文以系统论为基础，构建审计环境如何影响政府审计的分析框架。

政府审计作为一个系统可以有不同的层级或选择，本文从两个角度来界定政府审计系统，一个是政府审计理念系统，一个是政府审计实务系统。政府审计环境指不属于政府审计系统但影响政府审计产生、存在和发展的因素，分为政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境。

政府审计理念是人们对政府审计的认识，其本身组成一个理念系统，政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境作为系统之外对该系统有影响的因素，与政府审计理念各要素之间并不存在一一对应的因果关系，而是通过直接影响和间接影响两个路径，呈现复杂的非线性关系或相关关系。

政府审计实务是政府审计制度建构及其执行，其本身组成一个实务系统，政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境和科学技术环境作为该系统之外对系统有影响的因素，会影响政府审计制度建构及其执行。与政府审计实务各要素之间并不存在一一对应的因果关系，而是通过直接影响和间接影响两个路径，呈现复杂的非线性关系或相关关系。

各国的政府审计理念和政府审计实务虽然具有一定的共性，但是，由于各国政府审计的审计环境不同，从而，政府审计理念和审计政府实务又呈现个性。如何处理好共性与个性的关系，是政府审计理论研究和实务工作的重要问题，过分强调个性，政府审计制度可能失去向先进经验借鉴学习的机会，过分强调共性，政府审计制度可能不适合本国环境，从而难以在本国的审计环境中发挥功能作用。我国的政府审计制度构建及其执行，一方面要从中国的国情出发，同时，还要广泛地研究和借鉴国际先进经验，只有这样，政府审计制度才有可能实现现代化。

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