中国环境税的功能检视与立法路径

付慧姝　周姹

摘 要：环境税因其具有有效筹集环保资金、调控污染与破坏环境资源的行为、提高经济增长质量和维护社会环境公平等功能而领先于传统的命令-控制型环境管理模式。但在推行中可能出现双重红利引发偏差、转嫁税负影响减排以及重效率轻公平等现象，产生功能异变。我国政府确立了税收手段保护和改善环境的治理思路，厘清环境税所具备的功能、防范其发生功能异变、明晰新形势下环境税的功能需求是引导我国环境税制顺利推行的前提。构建符合中国本土化的环境税制、实现环境税的功能应当从健全法律运行体制、明晰政府事权责划分以及完善保障性制度建设等方面进行探索和思考。

关键词：环境税；功能异变；税制绿化

中图分类号：D912.6/F810.42 文献标识码：A 文章编号：

2014年6月国家环境保护部最新公布的《中国环境状况公报》显示我国的生态环境问题日趋凸显，水、空气、土壤等环境要素的破坏与污染都已接近危险的临界点。党的十八届四中全会公报以“依法治国”为主题，使人们对我国环境税的出台充满期待。在环境税备受关注的同时，有人对环境税提出质疑，认为若在当前经济普遍下行的背景下征收环境税，不仅难以体现环境税的正面功能，而且还会带来一定的负作用。[1]环境税作为财税政策绿色化的重要环节，是针对破坏和污染环境的行为或产品所征收的独立性税种。自上个世纪90年代，美国和欧盟国家征收的环境税占国家税收收入和GDP的比重在不断增加。当前我国环境问题严峻、环境税立法尚处空白，需要正确认识环境税所具备的功能，预判其在实践中可能发生的功能异变，并予以恰当地防范，以期合理地构建我国的环境税收体系。

一、环境税的传统功能考量

环境税相较于其他环境管理方式具有其独特的“绿色”优势。不少发达国家之所以在日趋恶化的生态环境面前选择环境税作为治理之道，正是因为环境税除了承担基本的国家税收职能外，还在环境保护方面发挥着重要功能。

（一）有效筹集环境保护资金

我国环境污染未能得到有效控制的一个重要原因是各级政府在环境保护与治理方面的投入不足，环保资金存在巨大缺口，且越往基层缺口越大。按照美国上世纪70年代的标准，即占GDP的3%测算，未来10年内我国在环保上的投入要达到10万亿。[2]面对如此庞大的资金量，现有的财政投入远远无法满足治理和改善环境的需求。对污染环境的行为征税，并将此项税收收入作为环保专项资金，用于环境污染治理和环境保护，是政府拓展资金来源渠道问题的重要途径。此外，环境税具有的国家税收强制性和统一调度性，可保证环境税的征收率和所征税款的专款专用，从而形成稳定的环境保护与污染治理的资金来源。

（二）调控污染与破坏环境资源的行为

长期以来，政府解决环境问题主要依靠传统的命令—控制型手段，要求社会主体遵守与环境保护相关的法律法规或相关政策，若违反则会受到相应的制裁。这种过分强调政府权威和主导地位的管理模式，将社会主体视为制度的被动遵守者，忽视或轻视了他们在环境保护领域中的积极作用。环境税是一种调节手段和激励机制，通过向企业、消费者等主体征税的方式，增加非环保产品在生产和消费环节的成本，一方面借此引导公民进行“绿色消费”，鼓励人人参与环保事业；另一方面，遏制企业对资源的不合理消耗，让其主动开展和实施工艺改造、绿色清洁生产。促使保护环境逐渐从一种国家在法律上规定的强制义务内化为人们自觉的行为，从根本上改变企业的生存方式和个人的消费行为。

（三）提高经济增长质量，维护社会环境公平

目前，我国已有的环境经济手段主要是排污费、环保补贴、保证金、排污权交易和“环境税”等，它们对我国的环境改善和污染治理发挥了积极的作用。环境税作为国家税收手段，以征收指标硬性、征管严格、标准科学法定等特性，可有效遏制地方保护主义、垄断和其他扰乱市场竞争机制的行为；同时，环境税遵循“谁污染，谁纳税”的原则，通过使污染者承担与其自身造成的污染破坏相当的环境成本，并将所征税款用于生态环境的修复优化，保证全体公民对环境利益的公平分享。环境税的这些特性对于提高我国的整体经济运行效率和维护环境公平具有重要作用。

二、环境税功能的异变风险：面临的新挑战

环境税作为解决人类环境危机和有效协调经济发展与环境保护问题的有效途径，已为越来越多国家的实践所证明。然而不可否认征收环境税伴随着风险，因为环境税在特定情况下有可能偏离人们的预设轨道，无法发挥其应有的功能，甚至可能带来一些负面效应。

（一）环境税功能异变风险的表现

1.由“双重红利”引发的偏差

环境税因具有“双重红利”的功效而被许多国家视作保护环境的有效经济调控手段，主要表现为环境税不仅会增加排污成本，有助于环境质量改善；同时也有助于减轻其他税种对市场的扭曲，进而提高效率，促进就业和经济增长。[3] 从已有的实施经验来看，征收环境税容易降格成为政府增加财政资金的新手段，这是由环境税天然的融资功能所决定的。然而，环境税并不适合充当创造政府财政收入的主要渠道，因为当纳税人可以正当地通过改变其行为来达到避税效果时，税源则可能会逐渐枯竭，环境税的收入也会随之减少，难以持续稳定的提供财政税收。不可否认的是环境税的覆盖面很广，中短期内税收总量不会出现较大的波动。此外，环境税的宗旨在于将“外部性”的污染成本等引入产品和服务的价格中并使之内部化，环境税的合理使用直接关系到环境税的征收目的和纳税人的遵从度，如果过分注重环境税的财政收入功能，会影响其治理与改善环境目的的实现，环境税实施的正当性也将受到质疑。

2.转嫁税负，影响企业减排效果

开征环境税使企业个别成本增加，势必会推高相关消费品的销售价格，一定程度上使作为整个经济链终端的消费者成为该税负的真正负担者，减弱消费者的现实购买能力，抑制国内消费需求的增长。而且如果企业纳税人可以通过产品加价等方式转嫁原本应由自己承担的税负成本，也会在很大程度上降低征税减排的刺激作用，使得征收环境税的政策效应难以体现。最终使消费者负担了更多的税负，国家额外获得了一笔税收收入，而环境污染减排的目标却未能真正实现。开征环境税还可能给投资者、企业国际贸易竞争力和国内就业带来负面影响，尤其对于像中国这类主要依靠廉价劳动力和商品价格优势在对外贸易中生存竞争的国家。

3.重效率而忽视公平

就我国现行税制的实施情况看，税务部门的着眼点往往偏向于如何提高征管效率和增加财政收入，却对社会公平的维持缺乏足够的重视，使得税收难以真正成为调节与分配社会有限资源的工具。实践中存在“只考虑财政年度的收入，不考虑经济与环境的可持续发展；只考虑当代人的利益，不考虑未来人的利益；只考虑人的福利，不考虑环境福利”[4] 的现象。生态环境属于公共资源产品，环境税的负担应当尽可能公平合理地分配给全体社会成员。因此，在环境税的制度设计中，如果在全国范围内征收统一标准的环境税会造成由于地方企业效益、居民收入不均而引起的税负不公。而完全独立的地方定税又可能会因为地方政府基于招商引资或保护经济发展等目的而使得对环境进行失实定价。在环境税的立法与实施中如果不能很好地实现公平，将导致环境税功能的弱化、异变甚至虚置。

（二）我国环境税功能异变风险的防范

上述异变现象并非是单纯的理论推导，结合我国的实际情况，未来在实施环境税的过程中 ，要预防环境税功能发生异变，应当注意：

1.优化产业布局，增强国内经济基础。虽然从理论上分析，环境税的根本目的是为了保护环境，希望促使行业内自我调整、企业自觉减少资源浪费和污染破坏。但中国作为一个发展中国家，国内整体经济基础仍显相对薄弱，产业结构布局主要以第一、第二产业为主，且内部综合效益偏低。征收环境税带来的税负压力和前期较高的环保投入使得许多企业，尤其是对于能源和资源密集型行业将产生相当的压力。一些中小型企业甚至可能难以维持到获得治理收益的那天，即便是对于一些能源、钢铁、机械制造等行业大头来说也有不小的压力。因此，只有优化产业结构布局，淘汰落后行业才能为环境税调节企业行为，为实现节能减排奠定基础。

2.平衡区域间发展。观察中国当前的经济格局，东部沿海地区产业集聚，其通过消耗大量资源和以污染环境为代价来换取经济水平的高位发展；而中西部相对贫困地区在承担维护区域生态环境平衡的重担下，限制、甚至部分放弃自身快速发展的机会，较少地分享到经济增长所带来的益处。在此背景下，利用环境税来矫正上述偏差必须将公平放在首要位置，不能简单地实行全国统一定税，也不能像过去那样任由各地收取排污费，标准不一，而应当实行弹性税率和差别税率，即依照环境治理的边际成本浮动水平，灵活适当的调整税率；同时合理区分不同地域、不同行业及污染程度轻重不同的企业，以真正体现公平公正。

三、未来我国对环境税的功能需求

2012年“十八大”第一次将生态文明建设提升到与政治、经济、文化、社会四大建设并列的新高度，标志着转型期的中国生态环境保护已经到了刻不容缓的地步。十八届三中全会《关于全面深化改革的决定》和十八届四中全会公报以“依法治国”为主题更是要求建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境，将环境保护与“税制绿化”推向了新的高潮，对环境税功能的未来发展提出了新的要求。

（一）突出环境税的资源节约和环境保护功能

由于环境税“双重红利”所产生的偏差，使得传统税收制度宏观调控四大价值目标（即“充分就业、稳定物价、经济增长和国际收支平衡”）新加入了“保护环境”这一价值目标。我国现行的税收法律制度缺少环境保护和资源节约的理念，社会公众对于利用税收手段调节市场经济活动，促进环境资源保护的认同意识不强。诸如资源税、消费税等税种的环保功能过于薄弱，在实践中没有达到促进环境资源的合理利用与保护的预设目的。因此，在当前税制改革和国家加快税收立法的背景下，构建环境税制度尤其要在环境税立法中强化以节约、环境保护为主的功能定位，这不仅有助于提高企业对资源的利用效率，压减高能耗、高污染行业的生存空间，实现社会经济与环境保护的协调稳定；而且能够很好地实现国家保护环境、促进自然资源合理利用的意图。

（二）注重环境税的激励功能

在相对单一的环境行政管理模式下，企业和公民对待环境保护的态度大多趋向于被动作为，而其他一些环境经济手段由于主客观原因在我国未能得到广泛运用或者在实施时对环境增益效果有限。我国推行环境税，要充分吸取现阶段国家在征收资源税、排污费等方面积累的经验，注重发挥环境税的激励作用，将纳税主体的被动接受转变为主动担当，通过对非环保行为征税的方式，促使其从自身效用或利益最大化角度出发，自觉选择有益于保护和改善环境的行为，如企业进行绿色生产改造和加强环保技术研发、消费者购买环保替代产品等。但需要注意的是，通常来说，对需求弹性高的非环保产品进行征税，其环境激励效益显现得较快；对需求弹性低的非环保产品进行征税，其环境激励效益显现的较缓。因此，开征环境税后，为了保证环境税能够持续对纳税主体产生激励效果，同时由于税收规模对产出水平和污染程度的影响是一个收敛的反复迭代的过程[5]，适时地调整和修正税率是必要的。

（三）发挥环境税的“绿色屏障”和国际环保合作功效

随着全球一体化给各国经济带来的不断开放与融合，环境的外部不经济性也开始由一个国家向另一个国家延伸。不少发达国家在本国产业升级转型后，为减少环保费用开支，常通过贸易的方式将高能耗、高污染产业以及因环保原因禁止在国内出售的产品、技术以及有害废弃物出口转移到发展中国家，向他国输出环境外部不经济性，通过伤害他国的生态环境换取本国经济持续稳定的发展。中国有成为这种环境外部不经济承担者的趋势。环境税能有效建立起保护屏障，阻碍其他国家向我国转移污染。同时，我国是综合国力迅速崛起的国家，既致力于解决好本国环境与经济、社会发展问题，同时积极进行国际环境合作，开展环境外交，我国加入了《联合国气候变化框架公约》、《生物多样性公约》等一系列国际环境公约和议定书。作为环境公约和国际环保事业的积极参与者，我国有责任履行相应的环保义务。因此，尽快建立符合国情的环境税制，据此在环保领域进一步加强与国际社会的协调合作是未来发展之路。

四、实现我国环境税功能的立法路径

随着我国对生态文明重视程度的日渐加深，征收环境税的迫切性和必要性已经凸显。环境税作为重要的环境经济手段，在其税制构建过程中，应着重强调它的资源调配和环境保护功能。具体而言，基于生态文明建设的指引，实现环境税的上述功能要求需要在法律框架内从以下几方面进行构建：

（一）建立“绿色公平”的环境税收法律体系

在社会主义法治体系基本建成的今天，系统完善的法律制度是开征环境税的必要前提。在环境税立法过程中，首先，最重要的是改变当前税收法律制度中缺少“绿色”因素的现象。一方面在未来的环境税立法中应确立“改善和保护环境原则”，使环境保护税法的重心落在保护环境和调配资源上；另一方面，对现行的环境税收法律制度进行深入“绿化”，从设立源头上引导配合环境税的实施，破除可能遇到的法律障碍；其次，我国环境保护税法要注重体现公平原则。环境税立法应采取税收中性的设计，通过税赋负担转移和税收优惠等措施抵消因征收环境税而产生的额外社会负担，减轻来自欠发达地区、弱势行业和低收入群体的顾虑和抵触。同时，由于我国正处于重要的经济转轨时期，市场机制有待完善，立法应当留出一定的缺口，使政府可以根据财政收支情况对环境税收作弹性调整，适度灵活的增减税目，调整税率；再次，环境税制度设计中应当明确几类基础环境税种。根据中央制定“费改税”政策，开征新的专项环境税逐步替代现行的污染收费，是当前改革和立法的方向。目前较成熟的方案将应征税种分为废气、废水、固废和碳税等四类，其中征收碳税，主要是针对二氧化碳，“优点是不但可以直接加强税收对于二氧化碳减排的调控力度，同时也有助于我国环境税收制度的完善”[6]。

（二）建立地方环保事权与支出责任相适应的环境税收机制

十八大以来，我国新一轮财税体制改革的重要目标是理顺中央和地方事权与财权的关系。自上世纪90年代初实行的分税制改革让中央偏弱的政府财力状况有所改善，但经过二十多年的发展，改革在某些方面暴露出来的问题也十分明显。例如，地方政府的财权与事权不匹配、税收来源结构单一等。未来开征环境税应根据“事权财权相一致”的原则，对税款的收支与分配使用进行合理设置，解决利益再分配方面的难题。

首先，基于新《环境保护法》的规定，在环境税立法中明确中央与地方在环境税款上的使用权限与责任划分。针对不同的环保事项，中央与地方的事权责任应有所区分和侧重，相互配合，共同应对污染治理问题。具体由地方承担大量日常性的环境监测、技术开发与推广和区域性的污染治理等；而中央主要负责集中财力治理跨地区、跨流域的污染以及大面积无人治理的环境死角，从全局角度把控环境质量，同时对地方环境治理成效进行监督。其次，根据上述环保事权责任的划分规则，为解决地方财政治污经费不足的问题，尤其是实施“费改税”之后的地方环保经费困局，应当按“大部分放归地方，少部分上缴中央”的模式，将环境税税款主要划归地方财政统一收支。因为地方财政每年实际承担了绝大多数的环境保护支出，如表1。最后，应在环境税立法中规定采取专款专用的方式支出环境税收入。由于目前我国环境状况仍呈不断恶化的趋势，而国家在环保上的投入只占到GDP收入比例的1.5%左右（其中，中央财政投入为3‰）[7]。在开征环境税的初中期，所征税款应当采取“专款专用”、“收支两条线”的方式，即把环境税收纳入财政预算管理，同时环保支出列入财政预算支出范围，以确保税收主要用于各种环保事项。同时专款专用原则还有利于提高环境税作为一个新税种的可接受性和透明度，[8]较之其他税款使用方式优势明显。

表1 我国环境保护财政支出及地方支出占比

年份 环境保护国家财政总支出（亿元） 环境保护地方财政支出（亿元） 环境保护财政支出地方支出占比

2009 1934.04 1896.13 98.04%

2010 2441.98 2372.50 97.15%

2011 2640.98 2566.79 97.19%

2012 2963.46 2899.81 97.85%

资料来源：《中国统计年鉴》（2010-2013）。

（三）健全环境税收的运行保障制度

建立相应的运行保障制度是环境税征收十分重要的环节，主要包括环境税征管体制、绩效考核制度、税收返还与优惠制度等方面。

1.确立税务、环保分工配合的税收征管体制。开征环境税仅依靠税务部门的力量是无法实现的，还需环保部门以及其他相关部门的分工配合。根据税法理论，享有税收征管权的主体只能是税务机关，但由于大部分环境税如排污税、生态税、碳税、资源税等对于监测、统计等方面的环境技术要求很高，此时需要环保机关的积极参与，甚至直接行使部分征管权。

2.设定政府绿色政绩考核制度。我国政府政绩考核要改变以往按GDP高低作为衡量标准的做法，转向实行绿色政绩考核制度，即增加节约资源、污染物减排、环境保护状况作为约束性指标，并提高这些环保指标在考核体系中的权重。同时，将由污染企业创造地产值、利润以及税收从地方政绩考核中剔除。此外，可在政绩考核中引入由第三方主导地环境幸福评价体系，通过公众的真实参与来评价政府在环境保护方面的作为。

3.建立公开透明的税收返还与优惠制度。根据发达国家的经验，税收返还与优惠制度是在征收环境税的同时，保持国内企业竞争力的有效手段。“我国现行税收优惠政策过多过滥，且通过多渠道下达，各种调控目标间缺乏协调，出现应有的环保效应被其他调控目标抵消的情形”。[9]这虽然体现了政策的灵活性和及时性，但却缺乏法治性、系统性，而且对该类税种的严肃性和激励功能会产生负面影响。因此，应通过全国人大授权国务院制定税收返还与优惠制度的单行法规，加强相关制度的公开性和透明性，强化公众对政府实施环境税的理解与支持。同时，还需为环境税收返还与优惠制度配套相应的分析与评估体系。根据成本效益原则对先前返还与优惠项目进行分析清理，强化对制度执行情况的监督，以改变当前税收优惠过多、过滥的现象。

五、结语

我国的环境税改革是在国内外环境危机持续加深与全面深化改革的背景下，国内经济转轨中非常重要的一个组成部分。实践证明，推行环境税制有助于“绿化”经济发展结构，改善生态环境。但是，环境税的功能远不止此，而且随着时代背景的不同，其功能也会因适应新的社会发展需求而发生变化。可以说，环境税是一个开放交融的体系，需要我们结合国情适时的扩大环境税的覆盖范围，增强其功能的作用效力。中国环境税不应局限于“筹集环保资金”、“调控社会主体行为”等传统的辅助功能定位，而是要与时俱进、积极延展，发挥其在生态文明建设和加强国际合作等更多领域中的重要作用。

注释：

我国目前已经征收了一些与环境保护相关的税种，如资源税、消费税等，但真正意义上的独立环境税尚在酝酿之中。

有部分专家认为现阶段不宜征收碳税，主要是基于目前减碳技术不成熟，国家尚未确定二氧化碳为污染物并实施总量减排的考虑。但是笔者认为，有必要提前将碳税纳入到环境税立法中，只是在具体实施时可先进行试点，积累经验后再作全面推行。

[参考文献]

[1]梁伟，朱孔来等.环境税的区域节能减排效果及经济影响分析[J].财经研究，2014，40（1）：40-49.

[2]鲍晓倩.环保投入占GDP比重应尽快提高至3%[N].经济日报，2013-04-15（10）.

[3]俞杰.环境税“双重红利”与我国环保税制改革取向[J].宏观经济研究，2013，（8）：3-7.

[4]原海滨.我国开征环境税的公平性研究[J].商场现代化，2008，（26）：279-280.

[5]计金标，刘建梅.公平视角下环境保护税若干问题探析[J].税务研究，2014，（7）：64-68.

[6]熊彬.基于低碳经济背景的碳税立法思考[J].江西社会科学，2011，（6）：171-175.

[7]张悦，林爱梅.我国环保投资现状分析及优化对策研究[J].技术经济与管理研究，2015，（4）：3-9.

[8]付慧姝.论我国环境税立法的基本原则[J].江西社会科学，2012，（4）：143-146.

[9]苏明，许文.中国环境税改革问题研究[J].当代经济管理，2014，（11）：2-12.

Function viewing and legislative perfection of environmental taxation in China

Fu Hui-shu1，2， Zhou Cha2

（1. Legislation center， Nanchang university， Nanchang Jiangxi 330047 China 2. Law school， Nanchang university， Nanchang Jiangxi 330031 China；）

Abstract：Environmental tax is prior to the traditional environmental management method----the “Command and Control” way， with the function of raising fund for environmental protection efficiently， regulating misconduct damaged to environment and improving the quality of economic growth. While in the process of the construction of environmental tax， its function may mutate. For example， “Double dividend” caused deviation， tax burden transfer and bias efficiency. The Chinese government has established an idea of using taxes to protect and improve the environment； therefore， clarifying the function of environmental tax and preventing mutation are essential preconditions for carrying out the environmental taxation of China. The localization of Chinese environmental taxation should be composed of improvement of the legal operation system and protective system， as well as clearing the government power and responsibility.

Keyword： Environmental tax； Function mutation； Greening tax system