少子老龄化背景下个人所得税课税单位的选择

徐芳婷

(中南财经政法大学，湖北 武汉 430073)



少子老龄化背景下个人所得税课税单位的选择

徐芳婷

(中南财经政法大学，湖北 武汉 430073)

目前和今后一段时期内，中国将会面临较为严重的少子化和老龄化危机，个人所得税课税单位的改革应尊重这一经济新常态。将个人所得税的课税单位从个人调整为个人和家庭并行，事实上是把家庭结构的差异纳入税收设计过程中，并在一定程度上鼓励家庭生育和家庭养老，从而有助于引导社会解决少子化和老龄化问题。该举措意味着将自主纳税的权利赋予给个人或者家庭，能够推动纳税人权利和义务相一致。此外，这种转变也为扭转个人所得税对收入分配的逆向调节提供了可能。

个人所得税；课税单位；个人；家庭；少子化；老龄化

根据课税单位的差异，个人所得税可以粗略分为以个人为单位的个人课税制，以及以家庭为单位的家庭课税制。迄今为止，个人所得税中课税单位选择的文献较为丰富，论争主要集中于价值层面的分歧和技术层面的差异。由于财税具有涉及面广和针对政府的职能改革等特征，财税改革天然具有改革突破口和主线索的特殊品质[1]。随着中国逐渐由少子化引致的老龄化问题日益严重，课税单位在个体和家庭间的选择更加具有人口学和社会学层面上的意义。因此，本文将在中国少子老龄化的背景下，尝试探讨个人所得税课税单位的选择问题。

老龄化和少子化既有联系又存在区别：老龄化并不必然伴随着少子化，但少子化必然引致老龄化，并且将会引致更为严重的老龄化[2]。以个人为课税单位的税制下，家庭中的儿童和老人并未得到应有的重视，两类人群的赡养成本也未能够在应纳税所得额中予以扣除，从而使得真正抚养儿童和赡养老人的家庭中税负高于不需负担这两类群体的家庭，导致了事实上的负担不平等。改革开放30年来，中国拥有大量的廉价劳动力，人口因素在税制设计中并非首要问题。随着中国逐步由老龄化社会(the aging society)转变为老龄社会(the aged society)乃至高龄社会(the super-aged society)，以人口因素为主的社会发展诉求应该逐步纳入到税收设计过程中，从而在保证国家财政收入的同时，为社会尊老爱幼的风尚提供良好的指引。

一、以家庭或以个人为课税单位的论争焦点

迄今为止，理论和实践层面上，就个人所得税课税单位究竟应该选择个人、家庭还是两者兼而有之的文献较为丰富。本文认为，上述论争主要集中于如下两方面：一是价值层面的分歧，即中国下一阶段是否应该从一种课税单位调整至另一种课税单位，或者两种课税单位并行为一种过渡状态或常态。二是技术层面的差异，即中国目前是否具有这种转变的技术条件。在某种条件下，对价值层面的判断往往会涉及技术层面的争论。本文在此部分中就这两个层面的共识与分歧进行梳理。

(一)价值层面的论争

目前对个人所得税课税单位选择的论争，视野相对较为局限，一般就税论税，而对这种税收可能具有的社会效应则主要聚焦于收入分配，对其他领域内的社会问题的导引作用则相对较少，比如社会人口的增速等。事实上，无论是经济合作与发展组织(OECD)中的发达国家，还是发展中国家，如中国，个人所得税课税单位的选择并非是一个孤立的财政税收问题，而是与社会发展的状态和趋势相联系。总体而言，由于发展中国家比发达国家在融资模式上更依赖于税收，并且发展中国家的人口生育率普遍较发达国家高等特点，使得发展中国家将个人所得税的课税单位选择为个人是具有较强的现实意义的。因此，在价值层面论争个人所得税课税单位的选择问题，需要在社会发展的综合背景下进行探讨。

总的说来，以家庭为基本的社会单位课税具有平衡不同家庭结构间的税负、鼓励家庭自我承担“抚幼赡老”的义务等优点。如果以家庭为课税单位存在较为严重的效率损失，并且难以有效改进，在此前提下，那么以个体为课税单位则是一种次优选择[3]。在此意义上，个人所得税中以家庭还是个人为课税单位的论争，更多是就理论中的税制是否真正符合现实的问题。2014年12月25日中国社科院李培林主编的《全面深化改革二十论》中指出，中国应该将现行单一的以个人为课税单位的模式逐渐转变为个人和家庭均可作为课税单位的模式，这种转变有助于适应新常态下的中国经济发展[4]。不过，也有部分学者担心这种以家庭为课税单位的个人所得税制将会影响微观个体的婚姻决策行为，也即以家庭为课税单位的个人所得税将会产生一种婚姻扭曲效应，可能诱导微观个体出现税收导向的婚姻选择[5]。本文认为这种影响是较为有限的，因为婚姻的影响因素往往相对较多，税收只是其中一个较小的方面。这种情形类似于企业在选址过程中可能会考虑税收优惠等因素，但影响其选址的因素众多，不会仅仅因为税收而过度扭曲市场决策行为。本文认为应该充分了解这种潜在影响，但也不应过度夸大这种潜在影响。

(二)技术层面的论争

目前一半左右的OECD国家开始将个人作为个人所得税的课税单位，或者由于单一税的实行，使税收兼具中性和简单的特点而采用单一税制，这一变化的主要原因是以家庭为课税单位的效率损失日益明显，需受到应有的重视[3]。那么中国目前是否具备将个人所得税中课税单位有个体转变为家庭的技术条件呢？刘尚希指出，按家庭课税存在统计层面等诸多困难，而且税制设计越复杂越容易产生负外部性，导致名与实层面上公平性的差异[3]。实际上，这种包括信息共享困难在内技术层面的困难，不仅仅是个人所得税改革中会遇到，也是整个税收体系改革乃至社会综合改革过程中可能会遇到的瓶颈。即便如此，也有部分学者对此持相反的意见，高培勇2012年4月关于“个税以家庭为单位征收”的讨论中认为这种可能是存在的。还有部分学者折衷地指出这种转变成本过高，使得按家庭征收的优势会在一定程度上遭到削弱。

二、以家庭课税单位为主的个人所得税有助于缓解老龄化问题

在较长时期内，老龄化问题将成为中国社会改革和发展中面临的主要问题之一。据《中国老龄产业发展报告(2014)》的估算，2050年中国的老龄人口将达到4.8亿，约占全球老龄人口20.2亿的1/4[6]。老龄化时代的到来，需要将社会的发展观从低成本的劳动力建设转向兼顾劳动力成本和赡养老者的视角上，逐步实现“老有所医，老有所养”。具体而言，个人所得税课税单位由个体调整为家庭，将主要在两个方面有助于缓解中国目前以及未来一段时间内的老龄化问题：首先，是将家庭养老的成本在税前予以扣除，在一定程度上鼓励家庭养老模式的推广；其次，将有助于缓解工龄人口的压力，特别是在劳动参与率持续下降过程中，工龄人口养老压力的有序疏导将会在一定程度上促进和谐社会的建设。

(一)重视成本负担，倡导家庭养老

中国目前的养老模式主要是机构养老和家庭养老并存。虽然机构养老具有相对集中和专业的特点，但在一定程度上割裂了劳动者与儿孙的感情联系。家庭养老在一定程度上兼顾了老有所乐，但现行税制下并未对此进行全面的成本认定和减免，使得该类家庭的税收负担实际上高于机构养老家庭的税收负担。为应对这一问题，全国老龄办于2014年11月底，建议个人所得税课税单位调整为家庭，以此来促进家庭养老模式的推广。

鼓励老龄人口与年轻人共同生活的家庭养老模式，既是年轻人需要承担的社会义务，同时也需要社会的正确引导，使美德的弘扬具有较为坚实的经济基础[7]。以家庭为单位的课税单位，将会在一定程度上有助于社会养老模式逐渐向家庭养老模式的转变，进而修复和强化家庭养老模式，并在一定程度上提升社会的公平正义。

如果2050年的老龄人口逐渐靠近并达到《中国老龄产业发展报告(2014)》估算的4.8亿，那么社会中将有1/3的人口为老者，无论是经费筹措还是结构的运营，仅仅依靠社会难以解决如此规模的经济养老和精神养老问题。前已述及，个人所得税课税单位由个体转变为家庭，能够较好地兼顾“抚幼赡老”的个人义务与社会责任。2013年7月1日实施的《老年人权益保障法》中也指出，家庭养老是比社会养老更重要的养老方式。如果将家庭因素纳入个人所得税的设计过程中，那么就会为这种转变提供一种较为可行的微观激励。在此基础上，家庭如果更多地承担对幼小者和老年人的照顾，既与中国传统道德观念相符合，又与社会的基本要求相一致，使老年人口真正实现“老有所养，老有所乐”。

(二)缓解工龄人口压力，促进和谐社会建设

中国的劳动参与率已经由2000年的77.3%降至2013年的70.7%，2030年将进一步降至50%左右[6]。劳动参与率的下降将会直接影响社会财富的创造，也将会在长期内产生新的不平等[8]。快速老龄化的到来以及目前持续的少子化，都将会使该数据进一步下降。由于养老金空账问题日益严重，工龄人口的压力势必将逐渐增大。此外，在现行的税收制度下，由于老龄人口的家庭赡养成本并不能完全从应纳税所得额中扣除，而机构养老模式的成本也难以在税前扣除，由此给工龄人口带来了较大的经济压力。一般而言，低收入劳动者的收入弹性更低，因此一定成本的扣除能够具有较大的边际影响，从而缓解工龄人口由于养老成本而带来的经济压力，促进和谐社会的建设。

三、以家庭课税单位为主的个人所得税制有助于缓解少子化问题

以家庭为课税单位的个人所得税制，至少在减少家庭的应税金额、增加累计扣除，以及减少税收的累退性这三方面有助于缓解目前中国存在的少子化危机，同时也促进社会收入分配公平正义的提升。换言之，这种课税单位的选择是在改善二次分配背景下实施的。

(一)鼓励新增人口，减少应税金额

目前，发达国家往往选择以家庭为单位的个人所得税制，而发展中国家主要是选择以个体为单位的个人所得税制。这两种课税单位的选择，具有如下两方面的特征：

一是发展中国家需要更多的税收资源完善相关服务；发达国家的融资模式较为丰富，对税收融资的依赖性相对较低。以中国为例，2000年以来，中国税收总额保持了较高的增速，目前已经进入了税收合理增长的调整阶段。同时个人所得税的比重一直相对较小，1994—2013年，个人所得税收入占GDP的比重保持在0.2%左右，占税收收入的比重由1.4%上升至5.9%，因此，课税单位的调整对税收总量的影响也将会较为有限。个人所得税的快速增长，既与税收执行机关的税收征管能力相关，又与微观个体纳税意识的增强相联系。更重要的背景是，中国在1994—2013年间存在较为丰富的廉价劳动力，因此个税在征管过程中无需考虑新增人口的激励效应。这种情况，在2013年前后发生了较为显著的变化，劳动力成本的提升和人口老龄化问题日益严重，延续旧有的个税征管模式将不再适合新的经济形势。

二是发达国家的人口增长率普遍低于发展中国家，以家庭为单位的课税模式，有助于鼓励微观个体的婚姻和生育行为，以及家庭养老行为，在一定程度上缓解人口增速较慢对经济增长可能带来的负面影响。在21世纪，生产率的增长和人口的增长同样重要，均是经济的主要驱动力[8]。在发达国家的发展历程中，移民人口增长和本土移民人口的增长都较为重要，这也是主要发达国家有条件的允许移民而非限制移民的主要原因。税收政策的调整，对本土人口增长则具有较为显著的激励作用。

(二)推动人口生育，增加累计扣除

中国目前面临的老龄化问题，重要诱因之一即为少子化[2]。少子化问题的出现，在一定程度上使得老龄化问题更加严重。如果将个人所得税的课税单位转变为家庭，并允许儿童的抚养成本在税前扣除，那么伴随着家庭中新增人口的出现，将在一定程度上使得以家庭为单位的个人所得税扣除可以相应增加。在中国目前允许的全面二胎政策许可范围内，这种家庭课税制也将在一定程度上减少新婚夫妇的个人所得税负担。

(三)重视低收入家庭，减少税收累退性

本文认为，以家庭为单位的个人所得税的第三个优势在于，能够较好地减轻低收入家庭的税收负担，并且在一定程度上减少税收的累退性。

1.总量层面负担的减轻

由于抚养孩子需要家政服务，一部分家庭选择自己照顾孩子，只有配偶一人工作。如果配偶的收入高于现行的税收免征额，假定6 000元，那么就需要缴纳个人所得税。如果夫妇两人同时工作，但各自的收入为3 000元，那么按照现行税制就不用纳税。其实，两个家庭收入总量是一样的，根据现行税制安排他们的税收负担存在显著差异。如果以家庭为课税单位，那么将有效缓解由此带来的“同收入不同负担”的问题。

2.结构层面负担的缓解

较之于高收入家庭而言，低收入家庭对收入的敏感性更高，一定金额税收减免的效用改善程度显然更大。因此，从鼓励生育增加少子的角度而言，以家庭为单位的个人所得税将有助于减少其他形式的税收累退性，进而强化个人所得税调节收入分配的功能。

四、以家庭课税单位为主的个人所得税制有助于改善收入分配结构

个人所得税的主要目的仍是为国家筹集财政收入，所具有的调节收入分配的功能是在满足基本前提的基础上衍生出来的。虽然个人所得税能在一定程度上调节居民收入分配，但不能完全把收入分配的调节寄希望于个人所得税[9]。这既与纳税的中坚力量即中产阶层的形成速度缓慢有关，同时也与所得税中部分征收概念的模糊相联系。因此，在重视个人所得税对收入分配具有调节作用的同时，也需要充分认识到其可能具有的局限性。

目前的研究也指出，不但现行的个人所得税对收入分配的调节有限，而且在调节居民收入分配方面具有逆向调节的作用，在一定程度上影响了社会公平和正义的实现[10]。这种逆向调节的根源，在一定程度上也可归结于以个体为课税单位的模式。然而，如果在实行分类和综合相结合的个人所得税制条件下，将个人所得税的课税单位由个体转变为家庭，那么会在一定程度上减少这种局限性。一般而言，个体决策也是在家庭发展的综合背景下产生和执行的。

本文认为，个人所得税课税单位的改变将会重新将市场中的微观聚焦点回归到家庭而非简单的理性个体，从而在社会范围和家庭内部同时调节收入分配。这种课税单位的改变，事实上是将申报纳税的自主权还给各个家庭，使家庭成员能够选择以最低成本的方式履行纳税义务。这种宏观和微观的同时调节，能够在一定程度上切实照顾低收入群体中的低收入个人，并鼓励以家庭为单位的“抚幼赡老”决策行为，为解决少子化和老龄化提供一种可行的方案。

五、结论

综上所述，在个人所得税课税单位的选择上，应该充分尊重宏观经济环境的新常态，即少子化和老龄化，以及中国改革和发展过程中持续面对的收入分配问题。在保证个人所得税为国家筹集财政收入的同时，更多地关注个税的结构性调整，重新将家庭作为个人所得税的基本单位，充分考虑家庭结构差异对税收负担的影响，有助于鼓励新增人口和家庭养老，并在一定程度上减轻整个社会工龄人口养老的经济负担。最为重要的是，在纳税人意识不断觉醒的过程中，以及中国经济发展的新常态下，个人所得税的改革应该在条件允许的范围内，将选择合适的纳税方式的权利重新还给微观个体或家庭，不断推动个体层面上纳税权利和义务相一致，在此基础上，为解决中国当下的现实问题尝试提供有益的视角和可行的方案。

[1] 高培勇.财税改革:全面深化改革的突破口和主线索[J].财贸经济,2013(12):9-11.

[2] 穆光宗.人口少子化是最大战略危机[J].中国经济报告,2014(11):49-51.

[3] 刘尚希.按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向[J].涉外税务,2012(10):24-31.

[4] 李培林.全面深化改革二十论[M].北京：社会科学文献出版社，2014：52-65.

[5] 李华.家庭还是个人：论我国个人所得税纳税单位选择[J].财政研究,2011(2).

[6] 吴玉韶,党俊武,刘芳,等.中国老龄产业发展报告(2014)[M].北京：中国社会科学出版社，2014：27-32.

[7] 姚景源.建议给赡养父母的年轻人抵扣个人所得税[EB/OL].(2014-09-22)[2016-03-30].http://news.xinhuanet.com/zgjx/2014-09/22/c_133662505.htm.

[8] 托马斯·皮凯蒂.21世纪资本论[M].巴曙松,等,译.北京:中信出版社,2014.

[9] 刘尚希.个人所得税改革不能完全调节收入分配[EB/OL].(2014-07-09)[2016-03-30].http://news.xinhuanet.com/talking/2014-07/09/c_1111529517.htm.

[10] 杨灿明.警惕税收对个人收入分配的逆向调节[N].中国社会科学报,2010-07-01(B3).

(责任编辑 尹春霞)

On the Choices of Tax Units Under the Background of Fewer Children and More Elders Society

XUFangting

(Zhongnan University of Economics & Laws, Wuhan Hubei 430073)

Fewer children and more elders are the two prominent characteristics in China for now and time to come, to which the choice of tax unit of individual income tax should be adjusted. Changing the tax unit from individual to family will take the structure of families into consideration, as well as encourage fertility and support the elders by family resource. This will help China to overcome the crisis caused by fewer children and more elders. Besides, individuals and families will also enjoy the right of choosing tax behaviors and accord the rights and obligations in taxation. Moreover, this change will also reverse the possible side effects in individual income taxation.

individual income tax;tax unit; individual; family; fewer children;aging

2016-03-14

徐芳婷，助理会计师，硕士。

10.3969/j.ISSN.2095-4662.2016.04.008

F810.42

A

2095-4662(2016)04-0040-05