营改增对土地增值税纳税方案优选的影响

赵朝敏 刘拥军

营改增对土地增值税纳税方案优选的影响

赵朝敏 刘拥军

全面推开营改增试点后，作为价外税的增值税，在影响计算土地增值税应税收入、增值额、适用税率及税收优惠等方面与改革前的营业税有所不同。本文结合营改增相关政策，通过实务案例，分别对全面推开营改增试点前后，缴纳营业税、增值税及土地增值税的变化，深入剖析原因，阐释营改增对土地增值税纳税方案的影响，并在此基础上，对房地产开发企业采用简易计税办法缴纳增值税进行模拟测算，为营改增后税收方案的优选提供参考。

营改增营业税增值税土地增值税

众所周知，房地产开发企业销售商品房，按照有关规定，在缴纳流转税的同时，还需要缴纳土地增值税，这是房地产业务特有的税种，采用四级超率累进税率计算。同时，为了强化房屋居住功能，鼓励开发低廉实用的商品房，满足大众居住需求，根据相关政策规定，对于增值率满足特定条件的普通标准住宅给予一定的税收减免。全面推开营改增试点后，作为价外税的增值税，势必与改革前缴纳营业税，在计算土地增值税的应税收入、增值额、适用税率及税收优惠等方面会有所不同。本文结合营改增相关政策规定，对商品房销售土地增值税计算及普通商品房税收优惠等进行对比分析，揭示营改增后普通商品房销售的税收变化及其对纳税方案优选的影响，以此展开探讨。

一、销售普通标准住宅实务案例

今年5月1日起，我国全面推开营改增后，正常销售商品房的经营业务不再缴纳营业税，转而缴纳增值税。作为价外税的增值税，有别于作为价内税的营业税，在计算土地增值税的过程中，流转税由先前的税前扣除转为不予扣除，销售额以不含税价款计算，这是营改增后最大的变化。这个变化会导致企业原有优惠条件发生变动，影响纳税方案的选择。下面结合一个普通住宅商品房销售实例，来探讨营改增后土地增值税计算的变化。

例：M公司开发的普通住宅商品房已经于2016年4月之前全部完工，正在陆续出售。4月16日，M公司出售其中的普通住宅一幢，总面积91000㎡。该房屋支付土地出让金7000万元，房地产开发成本12050万元，管理费用500万元，销售费用600万元，利息支出l000万元（符合税法规定），其中40万元为银行罚息（不能按收入项目准确分摊）。M公司适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。当地政府规定，允许扣除的其他房地产开发费用扣除比例为10%。公司营销部在制订售房方案时，拟订了两个方案。方案一：销售价格为平均售价3500元/㎡；方案二：销售价格为平均售价3 488元/㎡。拟探讨：①哪个方案对M公司更有利？②2016年5月开始全面推开营改增试点后，如果M公司其余房屋在5月份之后销售，同样的两个方案，M公司又该选用哪个？

二、土地增值税计算与对比分析

为了使问题阐释得更加详细，本文结合营改增试点前后进行对比计算，便于分析比较。

（一）全面推开营改增试点前，土地增值税的计算

全面推开营改增试点前，销售商品房缴纳营业税。为弄清楚哪个方案对M公司更为有利，应先计算各方案下M公司应缴纳的流转税、土地增值税等各项税费，然后比较税前收益，即可得到优选方

案。

1、方案一。计算扣除项目：

（1）取得土地使用权所支付的金额：7000万元。

（2）房地产开发成本：12050万元。

（3）房地产开发费用：（7000＋12050）×10%＝1905（万元）。

按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号，以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》）第七条第三款的规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。此处的（一）、（二）分别是指：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

同时，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）“三、房地产开发费用的扣除问题”中明确：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

M公司虽然发生了符合税法规定的利息支出，但由于银行罚息不能按收入项目准确分摊，因此，其房地产开发费用应按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

（4）税金：

销售收入：91000×3500÷10000＝31850（万元）；

营业税：31850×5%＝1592.5（万元）；

城建税及教育费附加：1592.5×（7%＋3%）＝159.25（万元）；

土地增值税中可以扣除的税金：1592.5+159.25＝1751.75（万元）。

（5）房地产开发企业加计扣除金额：（7000＋12050）×20%＝3810（万元）。

按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第六条的规定，计算增值额的扣除项目中包括财政部规定的其他扣除项目。对此，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款明确规定，根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。

扣除项目金额合计：7000＋12050＋1905＋1751.75＋3810＝26516.75（万元）；

增值额：31850－26516.75＝5333.25（万元）；

增值率：5333.25÷26516.75＝20.11%＜50%，适用税率30%，速算扣除系数0%；

土地增值税税额：5333.25×30%-26516.75*0%＝1599.98（万元）。

2、方案二。计算扣除项目：

（1）-（3）同上述方案一中的数据。

（4）与转让房地产有关的税金：

销售收入：91000×3488÷10000＝31740.80（万元）；

营业税：31740.80×5%＝1587.04（万元）；

城建税及教育费附加：1587.04×（7%＋3%）＝158.70（万元）；

土地增值税中可以扣除的税金：1587.04+158.70＝1745.74（万元）。

（5）房地产企业加计扣除额：（7000＋12050）×20%＝3810（万元）；

扣除项目金额合计：7000＋12050＋1905＋1745.74＋3810＝26510.74（万元）；

增值额：31740.80－26510.74＝5230.06（万元）；

增值率：5230.06÷26510.74＝19.73%。

方案二下土地增值税税额免征。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条的规定，建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。所以，第二种方案不需缴纳土地增值税。

接下来比较分析两个方案实现的企业所得税前利润：

方案一所得税前利润：31850－（7000＋12050＋500+ 600+1000＋1592.5＋159.25+1599.98）＝7348.27（万元）；

方案二所得税前利润：31740.8－（7000＋12050＋500+600+1000＋1587.04＋158.70）＝8845.06（万元）。

上述计算涉及案例中的40万元银行罚息，在计算房地产企业土地增值税开发费用时不得扣除，但在企业所得税前可以扣除，所以计算税前利润时不需调整。

可见，虽然方案二售价较低，但是由于免征了土地增值税，使得税前利润较方案一高，所以方案二对M公司更为有利，M公司可多获得税前利润差额：8845.06－7348.27＝1496.79（万元）。

（二）全面推开营改增试点后，土地增值税的计算

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“财税〔2016〕36号”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）第一条的规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。可见，全面推开营改增后，销售商品房应缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，自2016年5月1日起，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。可见，作为价外税的增值税，在计算土地增值税时是不允许扣除的，企业取得的含税收入应换算为不含税收入。

根据财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条“（八）销售不动产”的规定，营改增试点期间，试点纳税人（指按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人）发生销售自行开发的房地产老项目，可以采用简易计税方法。即：房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。同时根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第八条、第九条的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

M公司开发的商品房已经于4月份之前全部完工，正在陆续出售，应该属于可以选择适用简易计税方法的情形，按照5%的征收率计税。下面结合营改增试点税收政策，采用简易计税方法对上述方案予以测算比较。

1、方案一。计算扣除项目：

（1）-（3）同上述“全面推开营改增试点前，土地增值税的计算”中方案一数据。

（4）税金：

销售收入：91000×3500÷（1+5%）÷10000＝30333.33（万元）；

增值税：30333.33×5%＝1516.67（万元）；

城建税及教育费附加：1516.67×（7%＋3%）＝151.67（万元）；

土地增值税中可以扣除的税金：151.67万元。

（5）房地产开发企业加计扣除金额：（7000＋12050）×20%＝3810（万元）；

扣除项目金额合计：7000＋12050＋1905＋151.67＋3810＝24916.67（万元）；

增值额：30333.33－24916.67＝5416.66（万元）；

增值率：5416.66÷24916.67＝21.74%＜50%，适用税率30%，速算扣除系数0%；

土地增值税税额：5416.66×30%-24916.67*0%＝

三、营改增下土地增值税纳税方案优选

通过上述测算分析，营改增对土地增值税的纳税方案选择发挥了决定性的作用。通常理解，其发生变化的基本原理是，对于销售普通商品住宅，原来在缴纳营业税模式时制订的单价可以享受税收优惠，但在缴纳增值税时可能不再适用。这是因为营业税是价内税，销售收入为含税收入，同样，扣除项目中也含缴纳的营业税税额，导致扣除项目金额加大，增值额减小，增值率下降；但在缴纳增值税情况下，增值税作为价外税，需要从收入中剔除，销售收入为不含税收入，扣除项目金额中也不含缴纳的增值税税额，导致扣除项目金额变小，增值额相对加大，增值率上升，土地增值税相应增加。这种变化应引起房地产企业的关注。

鉴于此，房地产开发企业应结合本次营改增改革，精心测算，合理筹划，以选择更为有利的涉税方案，进一步减小税收风险。下面结合增值税与土地增值税计算过程，就方案优选进行推导，以供参考。

在计算土地增值税时，增值额最为关键，只有确定了增值额进而确定增值率后，才可以选用四级超率累进税率进行计算，可见，增值额是土地增值税的核心。在费用支出一定的情况下，销售定价成了关键因素。定价在多大范围内可以不征土地增值税呢？可按下列方法进行求证：

假设房地产开发企业销售收入总额为S，不含利息支出的建造成本为C。于是，按照建造成本10%计算的房地产开发费用为0.1C，财政部规定的加计20%扣除额为0.2C，允许扣除的增值税、城建税、教育费附加为5%÷（1+5%）×（1+7%+3%）×S＝0.0524S。当增值率为0时，计算销售总额S与建造成本C的关系。列方程式：S－（C+0.1C+0.2C＋0.0524S）＝0，求解得：S＝1.3719C。

上述计算结果其经济含义是，当销售收入总额≤1.3719倍的不含利息支出的建造成本时，增值额等于或小于零，增值率≤0，此时不需缴纳土地增值税。

需要补充说明的是，上述是在对房地产开发企业按老项目简易计税办法缴纳增值税进行测算的基础上得出的税收分析与方案选择，有兴趣的读者可以按照一般计税方法予以测算分析。

（作者单位：国家税务总局税务干部进修学院）

1.高培勇.2013.营改增的功能定位与前行脉络[J].税务研究，7。

2.刘尚芳.2014.土地增值原因与土地增值税研究[D].济南：山东大学。

3.叶剑平、杨乔木、施昱年、赵燕军.2014.中国土地增值税征收问题研究——背景、效果和建议[J].北京社会科学，5。 1625.00（万元）。

2、方案二。计算扣除项目：

（1）～（3）同上述“全面推开营改增试点前，土地增值税的计算”中方案二数据。

（4）与转让房地产有关的税金：

销售收入：91000×3488÷（1+5%）÷10000＝30229.33（万元）；

增值税：30229.33×5%＝1511.47（万元）；

城建税及教育费附加：1511.47×（7%＋3%）＝151.15（万元）；

土地增值税中可以扣除的税金：151.15（万元）。

（5）房地产企业加计扣除额：（7000＋12050）×20%＝3810（万元）；

扣除项目金额合计：7000＋12050＋1905＋151.15＋3810＝24916.15（万元）；

增值额：30229.33－24916.15＝5313.18（万元）；

增值率：5313.18÷24916.15＝21.32%＜50%，适用税率30%，速算扣除系数0%；

土地增值税税额：5313.18×30%-24916.15*0%＝1593.95（万元）。

下面比较分析两个方案实现的企业所得税税前利润：

方案一所得税前利润：30333.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.67＋1625）＝7406.66（万元）；

方案二所得税前利润：30229.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.15＋1593.95）=7334.23（万元）。

通过上述比较，可以发现，原来在征收营业税期间，方案二是不需要缴纳土地增值税的，但在营改增后，方案二也应缴纳土地增值税。同时可以看到，营改增后在方案选择中，应该优先选择方案一，方案二不再继续是优选方案。即2016年5月开始全面推开营改增后，如果M公司其余房屋在5月份之后销售，在条件不变的情况下，优选方案与营改增前是不同的。可见，税收政策变化直接影响了纳税方案的选择。