“营改增”对建筑行业税负影响分析
——以W桥梁加固企业为例

廖 锋 庞凤喜

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“营改增”对建筑行业税负影响分析
——以W桥梁加固企业为例

廖 锋 庞凤喜

全面推行“营改增”，减少重复纳税，是结构性减税政策的重要内容。建筑业于2016年5月1日正式纳入“营改增”试点范围，以桥梁加固企业为代表的部分建筑细分行业受到制度原因、行业惯例、内部管理等多种因素的影响，出现了税负上升的现象，本文探究桥梁加固企业税负上升的实际原因，对其持续性和可控性进行分析，并从完善“营改增”税制设计和企业应对举措等方面提出了对策与建议。

“营改增”；桥梁加固企业；税收负担；税制改革

作为国际金融危机冲击以来我国结构性减税政策的一项重要内容，“营改增”采用了分时间、分行业、分地区逐步推行的策略：自2012年1月起率先在上海市对交通运输业和部分现代服务业试点开始，至2016年5月1日在全国将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点范围结束，在我国和世界税制史上运转逾千年的营业税也正式退出我国税制体系。

建筑业作为最后一批纳入试点范围的行业，理论上而言，“营改增”后同样可以达到“所有行业税负只减不增”的理论目标，但实践中，以桥梁加固为代表的部分建筑企业受诸多因素影响，反而出现了税负上升的现象，本文拟对此展开分析，探寻税负上升的实际原因，以期为“营改增”的进一步完善并增强企业的应对能力提供参考。

一、“营改增”及建筑业税负变化理论分析

2012年以前，我国税制体系中增值税和营业税两税并行，前者主要对制造业征税，后者主要对服务业征税。随着经济形势的不断发展变化，这种局面的弊端日益显现：一方面，两税并行使得增值税抵扣链条中断，且人为地造成了进项税额抵扣不充分，影响了增值税“中性税”作用的发挥，导致了商品和劳务流转课税方式的不统一和对不同纳税人的不公平课税；另一方面，营业税全额征收，购进业务中包含的以前环节支付的税金不得扣除，由此形成了重复征税的问题，加重了企业尤其是服务业的负担，使得企业不得不通过并购上下游企业，或以“大而全”“小而全”等方式经营来减轻税负，从而在一定程度上制约了我国服务业的长远发展并加重了产业失衡现状。因此，无论是从完善税制的角度，还是促进企业发展、加快我国经济结构转型，以及应对国际金融危机的视角来看，“营改增”都是必要而可行的。

(一)建筑行业“营改增”制度安排

建筑业“营改增”之前，纳税人不区分身份，采用统一的计税依据统一的税率和统一的征管办法。“营改增”之后，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，前者的划分标准为会计核算健全，年应税销售额超过500万元；后者划分标准为会计核算不健全，年应税销售未超过一般纳税人标准。

从计税依据来看，建筑业“营改增”之前征收营业税以“含税营业收入额”为计税依据。“营改增”后，征收增值税以“不含税营业收入额”作为直接计税依据，计算应纳税额时需对营业税下的“含税营业收入额”作价税分离计算。

从税率与计算方法来看，“营改增”之前，建筑业营业税税率为3%；“营改增”之后一般纳税人采用一般计税方法计税，税率为11%，小规模纳税人采用简易计税方法，征收率为3%。其一般计税方法下的计算方法为：应纳税额=不含税营业收入额×税率-当期进项税额，其中：不含税营业收入额=含税营业收入额÷(1+税率)，进项税额=购进项目不含税价×扣除率。

简易计税方法下的计算方法则为：应纳税额=不含税营业收入额×征收率，其中：不含税营业收入额=含税营业收入额÷(1+征收率)。

其特殊安排有两个：一是一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。按照现行制度规定，所谓以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。所谓甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由建设方自行采购的建筑工程。二是一般纳税人为建筑工程2016年4月30日前项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。其制度安排如表1所示。

表1 建筑业计税方式对应

解读表1可以得出，一是对于小规模纳税人，无论新老项目，都是按简易计税方法，可以按照3%的征收率计算应税额。二是对于一般纳税人，则情况较为复杂。首先是老项目，可以一般计税和简易计税方法二选一，分别适用11%税率和3%征收率。对于新项目，一般情况下，适用一般计税方式，但工程服务类型为清包工或甲供工程的可以选择简易征收方式计税。

(二)建筑业“营改增”理论税负变化趋势

对于建筑业来说，由于小规模纳税人按简易征收方式计税，一般纳税人也可以依据提供建筑服务内容的不同，选择简易征收或一般计税方法，而计税方法的不同将对税负产生重大影响，因此，本文将分别对简易征收或一般计税方法下的增值税、城市维护建设税和教育费附加以及企业所得税的税负进行理论计算分析，以得出“营改增”理论税负变化趋势。

简易计税方法理论税负变化趋势。简易计税方法下，前已述及，税金计算公式由：应纳税额=含税营业收入额×税率，变为：应纳税额=不含税营业收入额×征收率，其中：增值税征收率与营业税税率均为3%。显然，变化的只有计税依据即含税销售价调整为不含税销售价。

(1)营业税和增值税理论税负变化。假设“营改增”前营业收入为x，则“营改增”前后营业税税负如表2所示。

表2 “营改增”前后营业税与增值税对比

分析表2中第④行“增值税和营业税差额”项，可以得出，“营改增”后增值税税负比营业税理论税负下降0.1%。

(2)城市维护建设税和教育费附加理论税负变化。假设城市维护建设税和教育费附加适用的税率或征收比例分别为7%和3%。依据表2计算出的应交营业税和增值税，计算出的城市维护建设税和教育费附加如表3所示。

表3 “营改增”前后城市建设维护税和教育费附加

分析表3中第②行“‘营改增’前后城市建设维护税和教育费附加差额”项，可以得出，“营改增”后城市建设维护税和教育费附加理论税负下降0.01%。

(3)企业所得税理论税负变化。“营改增”前记入“营业税金及附加”项目的税种有营业税、城市建设维护税和教育费附加，而“营改增”后记入“营业税金及附加”的税种仅为城市建设维护税和教育费附加，且“营改增”后的营业收入和营业成本相较于“营改增”前也有所变化，因此，“营改增”后的利润和应交所得税也必然发生变化，如表4所示。

表4 “营改增”前后所得税变化

分析表4中第⑥行“‘营改增’前后企业所得税差额”项，可以得出，“营改增”后企业所得税税负上升了0.0025%。

(4)总体理论税负变化。综上所述，对简易计税方法的项目实行“营改增”后，其营业税、增值税、城市建设维护税和教育费附加以及企业所得税均发生了变化，总体理论税负影响测算如表5所示。

表5 “营改增”前后总体税负变化

测算结果显示，简易计税方法下，建筑企业总体税负下降了0.1%。简而言之，由于简易计税方式将计税依据改为不含税的营业额，而征收率与营业税税率保持一致为3%，因此，所有“营改增”小规模纳税人和一般纳税人按简易增收计税的项目都将会享受到税负降低的利好。

二、一般计税方法理论税负变化趋势

一般计税方法下税金计算公式则由：应纳税额=含税营业收入额×税率，变化为：应纳税额=不含税营业收入额×税率-采购商品(服务)不含税价×扣除率。

假设“营改增”前的营业收入为x元，能够取得增值税抵扣凭证并可以抵扣的材料及服务费等的含税价为n元，人工费及其他不能扣除费用为m元。从实际情况来看，建筑业购进建筑材料(服务)适用的进项税率可分别为17%(从一般纳税人处购进材料、主要设备租赁等)、6%(从一般纳税人处购进建筑业劳务、技术服务、工程保险等)，根据行业经验，分部分项工程基价中建筑业劳务(服务)约占20%，材料费占70%～75%，机械费约占5%*刘欣乐：《生产要素价格变化时建设工程合同价款调整方法研究》，长安大学，2014年。。本文取其加权平均数作为进项税额扣除率，则进项税额扣除率=17%×80%+6%×20%≈15%。

(一)营业税和增值税理论税负变化

营业税和增值税理论税负变化结果如表6所示。

表6 “营改增”前后营业税与增值税税负对比

分析表6中第⑦行“增值税和营业税差额”项，通过计算可以得出：

1.当n>0.531x时，应交增值税税额<应交营业税额，即“营改增”后，企业税负下降。

2.当n<0.531x时，应交增值税税额>应交营业税额，即“营改增”后，企业税负上升。

3.当n=0.531x时，应交增值税税额=应交营业税额，即“营改增”后，企业税负不变。

4.从第⑤行中可知，企业取得的进项税额为0.13n，因此，结合n>0.531x时企业税负下降，得出：当进项税额0.13n>0.13×0.531x，即进项税额0.13n>0.069x时，企业税负有所下降。也就是说，当进项税额>企业含税收入×6.9%时，“营改增”后企业的增值税负有所下降，否则，将会有所上升。

(二)城市维护建设税和教育费附加税负变化

“营改增”前要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加，“营改增”后要缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加，城市建设维护税和教育费附加的税负分别为7%和3%。表2中已经计算出应交的营业税和增值税，以此为基础，理论上计算出的城市维护建设税和教育费附加如表7所示。

表7 “营改增”前后城市建设维护税和教育费附加的理论计算

分析表7中第②行“‘营改增’前后城市建设维护税和教育费附加差额”项，通过计算可以得出：

1.当n>0.538x时，“营改增”后应交城市维护建设税和教育费附加<“营改增”前应交城市维护建设税和教育费附加，即这两个税种的应交税额会减少。

2.当n<0.538x时，“营改增”后应交城市维护建设税和教育费附加>“营改增”前应交城市维护建设税和教育费附加，即这两个税种的应交税额会增加。

3.当n=0.538x时，“营改增”后应交城市维护建设税和教育费附加=“营改增”前应交城市维护建设税和教育费附加，即这两个税种的应交税额保持不变。

(三)企业所得税理论税负变化

“营改增”前，被记入“营业税金及附加”项目的税种有营业税、城市维护建设税和教育费附加，而“营改增”后要记入“营业税金及附加”的税种仅为城市维护建设税和教育费附加，城市维护建设税和教育费附加的金额发生了变化，且在“营改增”后的营业收入和营业成本相比于“营改增”前也有所变化，因此，企业在“营改增”后的利润和应交所得税也必然发生变化，如表8所示。

表8 “营改增”前后利润及所得税理论计算

分析表8中第⑥行“‘营改增’前后企业所得税差额”项，通过计算可以得出：

1.当n<0.528x时，“营改增”后企业所得税<“营改增”前企业所得税，所得税负有所下降。

2.当n>0.528x时，“营改增”后企业所得税>“营改增”前企业所得税，所得税负有所上升。

3.当n=0.528x时，“营改增”后企业所得税=“营改增”前企业所得税，所得税负保持不变。

(四)总体理论税负变化

综上所述，对实行“营改增”后的建筑企业一般纳税人而言，“营改增”后其主要税种由营业税变成增值税，城市维护建设税和教育费附加、企业所得税都发生了变化。由于可进项抵扣的材料费等的含税价占含税收入的比例不同，这些税种的变动情况也不一样，结合上述分析，“营改增”前后总体税负影响理论计算如表9所示。

表9 “营改增”前后总体税负影响理论计算

分析表9中第④行“‘营改增’前后总体税负差额”项，通过计算可以得出：

1.当n>0.533x时，“营改增”后和“营改增”前总体税负差额<0，即“营改增”后企业总体税负小于“营改增”前总体税负。

2.当n<0.533x时，“营改增”后和“营改增”前总体税负差额>0，即“营改增”后企业总体税负大于“营改增”前总体税负。

3.当n=0.533x时，“营改增”后和“营改增”前总体税负差额=0，即“营改增”后企业总体税负和“营改增”前总体税负一样，没有发生变化。

从上述理论计算分析中可以看出，在建筑企业的营业成本中，可以取得增值税抵扣凭证的建筑材料等费用的含税价n与企业的含税收入x之间，当达到一定的比例关系时，即n≥0.533x时，建筑企业在实行“营改增”之后其总体税负才会保持不变或下降。也就是说，当n与x的比例大约为53.3%时，企业的税负才不会受“营改增”影响甚至会从中受益。可见，在适用税率一定的条件下，“营改增”对企业的税负影响关键在于企业可抵扣进项税额的多少。

三、案例分析：“营改增”对桥梁加固企业W公司税负影响分析

本案例分析的W公司桥梁加固企业属于建筑施工企业，其成本构成也适用于建筑行业“人工、材料、机械”的分类方法，为简化计算，不再考虑“营改增”对城市建设维护税和教育费附加以及企业所得税的税负影响。

(一)W桥梁加固公司基本情况

W公司是中国交通建设集团旗下的专业化桥梁加固工程公司。公司主要业务范围有：桥梁维修加固、桥梁检测与养护、桥梁拆除、索安装、软地基处理施工及相关施工技术、设备、材料研发。公司是国家高新技术企业，拥有桥梁结构安全技术国家工程实验室研发基地。公司拥有建设部桥梁工程专业承包壹级资质、特种工程专业承包资质、省交通厅公路养护工程施工一类资质，软土地基处理壹级资质，并获得质量、环境、职业健康安全管理体系认证。同时，拥有技术专利众多发明专利，多次获得省部级科技进步奖，厅局级科技进步奖，并参与编写了交通运输部《公路桥梁加固施工技术规范》。

经过多年的发展，公司业务遍及国内20多个省市自治区、直辖市和东南亚地区，公司业绩基本涵盖了长江、黄河、珠江等大江大河的大型、特大型桥梁，并积极开拓海外市场，是第一个承担国际特大桥桥梁维修工程的中国公司，在中国桥梁加固企业中占有重要的市场地位，也具有很强的代表性。

(二)W公司“营改增”前后实际税负变化情况分析

“营改增”前后，W公司在建项目共有69个，本文以W公司第一个纳税申报期(2016年5月1日至2016年6月30日月平均数)的数据与“营改增”前(2014年1月1日至2016年4月30日月平均数)的数据进行对比，并主要分析一般纳税人情形。分析显示，一般计税方法项目下实际税负上升。

W公司“营改增”后按一般计税方法计算增值税税额的项目38个。表10为第一个纳税申报期(2016年5月1日至2016年6月30日月平均数)的数据与“营改增”前(2014年1月1日至2016年4月30日月平均数)的数据的对比情况。

表10 W公司38个采用一般方法计税项目“营改增”前后营业税与增值税税负对比 单位：万元

续表

表10显示，“营改增”前，企业缴纳营业税676.92万元，税负率与税率一致为3%，而“营改增”后，企业缴纳增值税1108.48万元，税负率为5.67%，税负上升了2.67%。

(三)W公司“营改增”后实际税负上升的主要原因

W公司代表的桥梁加固企业有自己的行业成本特点，不同于其他建筑行业之处在于：需要大量的检测、施工组织设计工作包含在施工过程中，同时，桥梁设计形式多样，结构往往具有独特性，不便于采用大规模机械作业。受此影响，桥梁加固企业往往具有人工成本占比高、设备使用租赁多、购买少等成本特点，同时也受到项目体量不大、项目工期短、上游合作单位中小规模纳税人占比较高等因素的影响。

1.成本构成因素。根据W公司内部定额，项目的“人工、材料、机械”占桥梁加固企业工程造价的百分比分别为10.85%、66.82%和17.27%，利润率为5.06%。具体占比情况见表11。

表11 桥梁加固企业“人工、材料、机械”费用占工程造价百分比

续表

从表11可以看出，桥梁加固企业涉及的上游产业众多，所用的材料种类繁多，且从整个费用的占比来看，从所用钢材、商品混凝土到黄砂、土工布，呈现逐渐降低的趋势，所用机械费用中自有机械费用占多数，其他机械费则包括租赁机械等。其中：材料费与机械费均属于可抵扣成本项目，两项合计占比为84.09%，超过了一般计税方法建筑行业理论税负均衡点的53.3%，理论上“营改增”后W桥梁加固公司采用一般计税方法税负应该是降低的。根据表12计算税负变化0.069x-0.13×0.84x=-0.0402x，即W公司目前的成本结构下一般计税方法的项目理论税负下降4.02%，税负应下降785.55万元，而实际却上升了2.67%，税负增加了431.56万元。

表12 上游产业所售材料及设备租赁的税收情况及其比例 单位：%

续表

桥梁加固企业的生产经营中，涉及大量提供所需材料的上游产业，而其税收政策则存在多种不同的情况。有的上游产业对其提供的材料可以按规定免征增值税，对应表5中的材料有商品混凝土、排水管等；有的供应商属于小规模纳税人，如钢材、保温材料等均涉及小规模纳税人，按照3%的征收率征收增值税，可由税务机关代开发票；有的供应商是个体户，不能提供增值税抵扣凭证，其他材料基本不能提供增值税抵扣凭证，如表12所示。

前述理论分析时，进项税额扣除率按建筑业平均比率约为15%。但W桥梁加固公司实际操作中进项税扣除率受到“人工、材料、机械”等成本构成和上游小规模纳税人占比较大的影响，与理论的平均值有一定差距。结合表13所示可以计算出各类材料的进项税扣除率。

表13 各类材料及租赁进项税额扣除率

续表

根据表13中的数据，可以计算出W企业的加权平均进项税扣除率为6.60%，低于理论值15%，虽然可抵扣成本超过了纳税均衡点，但由于进项税扣除率低于理论值，导致进项税抵扣不足。

从W公司实际缴纳增值税的情况来看，实际进项税额抵扣率为9.81%与理论值15%相差5.19%，由于成本结构与上游产业纳税人身份影响税负为801.18万元。

2.购进劳务不能抵扣税款因素。从W公司的成本构成看，人工费占到企业总成本费用约11%的比例，从第一个申报期的实际情况来看，采用一般计税方法的项目中有2013万元的劳务成本无法抵扣进项税额，如果可以按11%的税率进行抵扣，则可抵扣进项税额121万元，税负可减少0.62%。可见，劳务无法抵扣进项税额是W公司税负增加的重要原因。

我国建筑业属于比较典型的劳动密集型产业，劳动力成本占比较高，且随着我国人口红利效应的逐步消失，国内劳动力成本将进入一个持续上升的通道。从W公司近年的数据来看，劳动力成本上升的速度较快。“营改增”后，虽然桥梁加固企业的劳务成本可以发包给劳务分包商，看似把建筑劳务成本进行了抵扣，但建筑劳务公司处于产业链上游，其主要劳务成本也无法抵扣进项税额，使得建筑劳务公司增加的税负，往往会以提高价格的方式又转嫁到桥梁加固企业身上，因此，桥梁加固企业所承担的劳务税负依然不会减轻。

3.设备支出抵扣因素。W公司的设备使用主要以经营租赁为主，少部分设备为自行购买的设备。该因素对税负变换的影响主要在于：首先，桥梁加固行业由于其行业特点，租赁的大部分设备为挖机、振冲机和风镐之类的机具，在一般的僻远地区，经营租赁的情形很多是小企业甚至是个人，他们可以选择简易征收，一般不能开具或代开增值税专用发票，有的甚至不开发票，这就导致W公司租入的设备因没有进项税发票可供抵扣，导致企业税负增加。其次，对于自行购买的设备，从W公司的情况来看，由于前期即已具备了一定资产规模，施工所需的机器设备比较齐全，新增设备的需求不大，而在实行“营改增”之前购入的设备又不允许抵扣进项税额，新购买的可以抵扣的优惠政策在很长一段时间内不能给W公司带来实际的优惠。因此，W公司在第一个纳税申报期中未发生融资租赁业务，购买设备支出为153万元，抵扣进项税26万元，对税负的影响不大。但从长期来看，设备支出的抵扣问题仍是影响W公司税负的重要因素。

4.经营模式影响。桥梁加固工程中往往包含工程勘察、工程设计、建筑施工、材料采购等多项内容，W公司在项目实施过程中要涉及“勘察、设计、施工、采购”等全部业务，因此，企业的经营收入中包含了多个业务种类，按照现行税制规定，勘察、设计属于设计服务，适用税率为6%，施工劳务适用税率为11%，建筑用材料适用税率从3%～17%不等，甚至还有免税产品，而工程发包方在进行工程结算时，往往以单项工程量进行结算，不会对勘察、设计、施工和不同税率材料进行单独签订合同，更不会对不同税率的工程内容进行单独的计量，由此就造成了桥梁加固企业在财务上无法分别核算，根据税务管理中“从高适用增值税税率”的原则，勘察类、设计类工作内容税负被提高，从W公司的实际情况来看，因无法明确区分工程量而未单独计量的勘察类、设计类费用约为1 120万元全部按11%计算销项税，缴纳销项税123万元，如按6%计算，仅需缴纳67万元。即混业经营使得W公司“营改增”后税负增加0.25%，增加税负56万元。

同时，由于目前地方保护主义的客观存在，在项目招标时很多项目都要求建筑企业必须在项目当地注册分公司或子公司，导致了目前建筑企业普遍拥有众多的分、子公司、项目部的现象。但“营改增”后复杂的组织架构、冗长的管理链条会导致税务管理成本的增加、引发潜在的税务风险。具体来看，W公司目前有8个分公司，而这些分公司大多只是一个经营的窗口，并不具备施工资质，但由于其独立核算的特性，全部被认定为独立的纳税义务人，由此增加了管理成本。此外，W公司也和其他建筑企业一样采用集中采购物资方式，负责集中采购物资公司、租赁公司因购买机械设备或物资一定会取得大量的进项税票，而施工项目作为采购方与纳税主体将会出现大量的销项税额，这样的结构安排会导致进项税额与销项税额不相匹配的现象。而这个影响只是时间性的差异，但提前垫付税金给W企业带来了较大的资金压力。

5.抵扣链条断裂因素。其主要体现：一是部分材料无法取得抵扣凭证。桥梁加固企业的材料来源方式较多，故取得发票抵扣进项税额难度较大，这也是建筑行业普遍存在的问题，对企业的税负产生较大的影响。对于由W公司自行采购的主要材料，如果能取得增值税专用发票就能抵扣进项，但问题是，有的主要材料是由建设单位采购再分配给施工企业使用，即“甲供材”现象，如建设方直接采购钢材，销货方收到款项就会给建设发包方开具发票，而不会给W公司开具发票，拿不到发票，自然也不能抵扣进项税额。

同时，工程项目分散是建筑施工企业的一个行业特点，一个建筑企业可能在全国各地都有承建的施工项目，这些工程项目如果地处在较大城市，材料供应商等相关企业的经营比较规范，可以获得相对较多的发票作为进项税额抵扣，但如果所承建的工程项目地处偏远，为其提供如砂、土、石灰等材料的供应商就很有可能不是规范的企业，甚至是从农民个人家中购买，购买的材料自然不能取得增值税专用发票，也就不能正常抵扣进项税额，从而使建筑施工企业的税负增加。

此外，企业支付的贷款利息虽可以取得发票，但不能作为抵扣凭证，也无助于企业减轻税负。

二是欠款现象普遍，不能及时获得抵扣凭证。目前桥梁加固企业普遍存在建设发包方欠款的现象，由于欠款往往也会导致企业税负增加*陈翠红：《企业如何应对“营改增”的策略研究》，《商场现代化》，2015年9月30日。。其基本原因在于，建设发包方往往会根据自身资金控制需求而约定较低的支付比例，同时还要扣留大量的保证金，包括：为防止建筑企业违约的履约保证金；为保证资金质量扣留的工程质量保证金；为保证民工工资发放扣留的民工工资保留金；还有各种名目的奖励基金、安全保证金等，同时要求工程施工还不能暂停。而所有这些规定，都要求建筑企业对发生的成本进行垫付，但建筑企业垫付能力一般都较为有限，从而普遍出现了拖欠供应商、分包商款项的情况，进而出现恶性循环，且建筑企业的工程款收款进度也往往比工程施工的进度要慢得多。

实际操作中，工程收款的滞后，导致建筑企业也同样对分包商、材料供应商也采取延后支付，拖欠工程款和货款。自然也不能从分包商、材料商那里取得增值税专用发票，从而导致了建筑企业不能足额抵扣进项税额。而税务机关对工程的应纳税时点则是按照合同约定或工程进度来确认的。即无论建筑企业是否收到了工程款，都产生了纳税义务，都需要确认销项税额并进行申报，这样，销项税额正常的确认和申报，而对应的进项税额又不能及时地获得抵扣凭证，因此，建筑行业的欠款产生的付款滞后和税法上规定的纳税义务时间的差异，也是导致W公司实际税负增加的重要原因之一。

三是资质共享情况普遍存在，抵扣困难。目前，我国建筑市场仍采用资质准入制度，资质等级是衡量建筑企业综合实力的重要标准，是建筑企业开拓市场、参与市场竞争的重要条件*沈意波：《论建筑业“营改增”后解决资质共享对策》，《中小企业管理与科技》，2015年2月5日。。对于一些规模较大的工程项目，建设发包方招标时，往往会对投标单位的资质等级作出比较严格的要求，因此，为维护自身资质，大型建筑集团一般将由总部集中参与投标，而将施工任务分配给下属公司去实施。这一现象在整个建筑行业内普遍存在，业内称为“资质共享”，这种情况在桥梁加固企业中同样普遍存在。

而“营改增”后由于税务机关征管中特别注重“三流合一”，即合同流、发票流和资金流需保持一致，且只有“三流合一”的业务才能进行抵扣，而“资质共享”模式下，该抵扣规定将加重企业税负：一是合同签订是资质方，而具体负责施工的是其下属单位，由于法人主体不一致，导致施工方的进销项税额无法匹配，也就无法抵扣进项税额；二是资质方与实际施工的建筑企业之间作为集团内企业，一般不会建立合同关系，而不签订合同自然也就无法建立增值税抵扣链条，从而也影响了进项税额抵扣。

W公司在第一个申报期内有2个项目共98万元的销项税额由于“资质共享”问题无法抵扣，导致税负增加0.43%。

W公司抵扣链条断裂导致的影响则如表14所示，导致260万元销项税额无法抵扣，税负增加1.15%。

表14 W公司抵扣链条断裂影响 单位：万元

(四)导致税负上升因素的持续性和可控性分析

在上述几个影响建筑业税负增加的主要因素中，有些因素的影响时间较短也较易控制，而有些因素的影响时间很长，也很难人为控制。

1.税负影响的持续性。从时间的持续性来看，导致建筑业税负增加的因素可以分为长期性因素和短期性因素。长期性因素的影响时间具有持久性，在短期内不能有所改变，而短期性因素只是暂时的，随着时间的推移会得到消除。具体而言，税率的增加、成本结构与上游产业税务政策因素抵扣问题、劳务支出抵扣、取得发票抵扣难度大、不能及时获得抵扣凭证问题属于长期性因素。因为桥梁加固企业的成本结构是随着技术、功法的进步而慢慢发生变化的，上游企业的税收政策也是国家根据税收情况而逐步调整的，劳务支出比例则是由企业所在的行业特征所决定的，对桥梁加固业来说，它是一个劳动密集型行业，不仅需要大量的劳动力资源，而且劳动力工资逐年增长，这显然不只是经营者能主观决定的。而取得发票难度大和欠款导致不能及时获得抵扣凭证这两个问题也是长期形成的行业特点，这些特征的改变需要企业经营环境的变换，是一个长期的过程，特别是劳动密集的特点需要几年甚至十几年的时间才能实现从劳动密集型到资本密集型或技术密集型的转变。

至于设备支出抵扣问题、资质共享问题和经营模式的问题则属于短期性因素。企业通过经营租赁方式得到的设备，虽然在试点期间由于经营租赁企业适用简易征收的办法，而没有进行进项税额可供抵扣，一旦过渡期结束，若取消对经营租赁企业简易征收的办法，就可以给建筑企业开具抵扣凭证。而对于企业在试点期间购置设备需求少且固定资产更新周期较长的情况，尽管在试点期间可供抵扣的进项税额不多，但就一个完整的固定资产更新周期来说，当企业的固定资产到达一个新的更新时点时，将会有大额的进项税额可供抵扣，企业的税负压力将有所改善，这个影响因素也就不存在了。而资质共享和经营模式问题，主要是由企业经营行为所导致，随着“营改增”的逐步推进，企业资质问题可以通过建立内部分包关系、健全核算管理等方案逐步加以解决。

2.税负影响的可控性。从政策的可控性来看，导致建筑业税负增加的因素可分为可控性因素和不可控性因素。其中：可控性因素可以通过实施一定的政策措施来解决，消除或弱化其影响，不可控性因素则很难通过人为的政策调控改变。具体而言，上游企业税收政策、难以获取抵扣凭证、资质共享问题属于可控性因素，都可以通过改变企业进项抵扣税率、抵扣方式、进行纳税筹划或改善行业欠款现象等一些政策调控而改变。而劳务支出抵扣问题和设备支出抵扣问题则属于不可控性因素。这两个因素均是由企业所在的行业特征所决定的，即便政府也不适合通过人为的政策调控去改变，一般要靠企业本身通过调整经营方式去改变。

四、应对桥梁加固企业税负上升的对策与建议

综上所述，“营改增”对桥梁加固业的影响是重大的，导致其税负增加的因素也有不同的持续性和可控性之分。为缓解桥梁加固业税负上升，以保证“营改增”能够顺利实行，政府层面和企业层面有必要进行相应调整与应对。

(一)国家层面

1.统一并适当降低增值税税率。桥梁加固企业是建筑行业的一个细分市场，但同样具有建筑行业劳动密集、利润率低、市场竞争充分等特点。同时，建筑行业作为国家支柱产业之一，在解决社会劳动力就业方面，作出了巨大的贡献，而目前建筑业的“营改增”政策还有很多需要优化和改进之处，特别是在建筑业的生产组织特点和产品周期上把握还不够精准，应在扩大建筑业的产业纵深，实行全行业的统一改革，把建筑劳务、工程设计、全部实施统一税率，才能更有利于完善增值税抵扣链条*庞凤喜：《“营改增”部分企业税负上升问题解析》，《中国税务报》，2013年8月7日。。同时，W桥梁加固企业等企业进项税额抵扣不足主要还受行业特点影响造成，即所需劳动力资源巨大、很多项目施工地点比较偏僻，因而有必要适当降低税率，以更好地体现企业的实际负税能力，并促进企业健康发展。

2.简化增值税税率。从桥梁加固企业实际运行的结果来看，由于上游企业存在17%、6%和3%的多档税率或征收率，加上增值税专用发票抵扣制度使得这些企业在实际操作中，并不能实现商品和劳务的转移价值全部抵扣进项税额，进一步加重了企业的税收负担。

事实上，自1994年始，现行增值税税制专门为制造业量身打造*高培勇：《推进结构性减税：规模界定、对象选择与具体路径》，《光明日报》，2012年8月13日。，因此，将原本基于制造业行业特点而设计的增值税税制“扩围”至服务业，就要考虑到建筑服务业的成本结构与生产经营特点，对增值税税率作出调整。在制定增值税税率时应该考虑到行业内纳税人生产经营的特点，解析生产经营中的成本结构，进而估算一般纳税人可抵扣进项税额与其销项税额之间的相对比例，从而制定出一个合理而统一的增值税税率，使纳税人不至于在税制改革中承担额外的税收负担。

3.调低小规模纳税人的认定标准。“营改增”后，企业税负上升与进项发票大部分场合由小规模纳税人开具，而其税款抵扣比例仅为3%不无关系。在我国增值税实践中，普遍存在一般纳税人比重过低，而小规模纳税人比重过高的问题，极大地影响了建筑企业及其他企业进项税额的抵扣，有必要调低小规模纳税人的认定标准，将大部分小规模纳税人纳入增值税抵扣的链条，这样做既可以不减少国家税收，又能在推行增值税改革中不增加企业税负*庞凤喜、凌瑜明：《中国服务业“营改增”理论效应分析与制度设计》，《税务与经济》，2015年第3期。的理论目标落到实处。

4.完善增值税抵扣链条。增值税抵扣链条还不够完善是“营改增”后桥梁加固企业税负增加的重要原因之一。因为很多成本支出还不在抵扣范围之内，如人工成本支付、贷款利息支出、普通员工乘坐汽车、火车、飞机、轮船等差旅费用、员工的餐饮福利支付等均不能抵扣，而人工成本支付和贷款利息支出是建筑行业主要的成本之一，抵扣链条上缺失这两个重要的环节，对建筑行业税负产生了重大的影响。只有将建筑企业生产经营包含的各项成本因素均纳入进项税额抵扣范围，才能完善抵扣链条，进而消除重复征税，真正达到结构性减税的目的。

(二)企业层面

1.关注国家政策变化。企业的经营发展受国家政策环境的影响，因此，企业的各种投资、经营中的决策都需要考虑国家政策，如投资时间、投资方向等都需要符合国家相关政策的发展方向。企业也要提高政策敏感性，关注分析国家政策变化对企业经营活动可能产生的影响。

虽然“营改增”目前已经全面铺开，但仍处在改革完善的过程中。企业要认识到，一方面，税收政策作为国家宏观调控的重要手段，增值税已完全替代了营业税成为主要的流转税，改革方向不会轻易的变化。另一方面，国家会根据“营改增”实施的效果作出相应微调，因此，建筑企业要随时关注相关“营改增”政策的调整和变化，关注政策的发布，以提升企业决策的有效性。

2.探索行业发展模式。目前，我国的建筑业中多数仍以劳动密集型为主，对劳动力资源依赖比较高，在新型的工法应用、建筑自动化技术方面还存在创新不足的问题。随着经济发展，我们社会老龄化问题已经越来越凸显，人口红利影响将越来越小，劳动力成本上升势不可挡，而目前劳动力成本不能抵扣的政策会使企业的利润空间越来越小。加强企业技术改造和生产结构的调整，加大创新投入，加大对新工法、新材料、自动化建造方面的投入，加快装备升级换代，探索建筑行业发展的新模式，努力实现劳动密集型产业向技术密集型和资本密集型的转型，成为建筑企业提升企业竞争力的必由之路。

3.加强企业内部管理。对于建筑企业来说，“营改增”不仅是税种由营业税变成了增值税，同时还带来了企业税负与利润变化、营业模式与商业模式调整、组织架构重塑、供应商管理调整、税务风险管控体系改革、信息技术支持等一系列的影响*石坚：《增值税转型的难点与对策》，《中国财政》，2003年第11期。。为此，建筑企业要抓住时机，提高企业管理水平，提高管理人员纳税筹划意识。要结合增值税抵扣的条件，重新梳理组织架构，加强资质管理；调整业务模式，规范资质共享项目的管理；加强材料采购管理，对不同供应模式的利弊进行探讨分析，进而确定出最佳的购买方案，争取主要材料的购买权，并且尽量不要从不能提供发票的供应商处购买，最大限度地获得增值税专用发票并进行抵扣，通过增加企业的进项税额达到减轻税负的目的。具体建议：

(1)梳理组织架构。调整组织结构，压缩管理层级特别是对分公司的资质和可能获得的独立纳税人资格应给予足够的关注，减少数量，把管理层级压缩到最小。确实需保留的分、子公司可以进行扁平化管理，将其转变为母公司的事业部。

(2)调整业务模式。对于资质共享业务中合同方与施工方不一致，业务流、发票流、资金流“三流”不一致，导致进项税额无法抵扣的问题，建筑企业应梳理下属子公司的资质，适当培养子公司的独立资质，同时注销部分无发展潜力的子公司，限制资质共享。对于混业经营的问题，建议与业主进行谈判沟通。尽量将不同税率的工程量进行划分，并分开签订合同，同时建筑企业也要分开核算。但需注意的是，分开定价的设计、采购项目也应符合独立交易原则。

(3)做好成本控制管理。“营改增”后，建筑业增值税税负的高低很大程度上取决于进项税的抵扣情况，也就是企业所取得的成本费用中可抵扣进项税额的高低。建议建筑企业首先要建立供应商与分包商的信息档案，对他们的纳税人身份，可开具发票类型进行充分的了解，建立供应商选择标准与比价体系，根据项目销项税的税率，选择分包商和供应商，其次应减少内部子公司、分公司之间的设备、物资的内部调拨，推行集中采购模式。

(4)加强税务管理。建筑企业“营改增”后税务管理成本必然会大幅提高，如需设置专人进行发票管理还有购置税控机等硬件设备，增值税的申报和专用发票的管理工作也比较烦琐、复杂，此外，会计核算方式也变得更为复杂，对会计处理提出了更高的要求。因此，建筑企业需要完善增值税发票管理体系与核算体系，建立考核机制，并组织全员开展“营改增”相关专题培训，以提高企业的税务管理水平，减少企业税金的无谓付出，增强企业现金流充裕度，确保企业健康永续发展。

1.杨隽：《“营改增”对交通运输业税负的影响分析》，《会计之友》，2013年第5期。

2.庞凤喜、凌瑜明：《中国服务业“营改增”理论效应分析与制度设计》，《税务与经济》，2015年第3期。

3.庞凤喜：《“营改增”部分企业税负上升问题解析》，《中国税务报》，2013年8月7日。

4.财政部、国家税务总局：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，2016年3月23日。

5.财政部、国家税务总局：《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》，2016年3月31日。

6.朱军良：《建筑业“营改增”对发票管理的影响》，《财务与会计》(理财版)，2013年第2期。

An Analysis of the Influence of “Business Reform” on Tax Burden of Construction Industry

Liao Feng Pang Fengxi

It is an important part of the structural tax reduction policy to comprehensively promote the reform of the replacement of business tax by VAT and reduce duplication of tax payment.The construction industry formally incorporated into the scope of change on May 1st 2016.The architectural subdivision industry represented by bridge reinforcement enterprises experienced an increase in the tax payment resulting from policies and regulations，industry practices，internal management and other factors.This paper explores the practical reasons for the rising tax burden of bridge reinforcement enterprises，analyzes its sustainability and control，and puts forward some countermeasures and suggestions from the aspects of improving the design of tax system for transformation of BT to VAT and relevant business response.

“Value-added Tax Reform”，The Bridge Reinforcement Enterprise，Burden of Taxation，Tax Reform

廖 锋 武汉二航路桥特种工程有限责任公司财务部

庞凤喜 中南财经政法大学财税学院