关于重构我国地方税体系的若干探讨*

俞 杰

关于重构我国地方税体系的若干探讨*

俞 杰

由于“营改增”的全面推进，作为地方主体税种的营业税退出历史舞台。虽然“营改增”试点行业缴纳的增值税收入全部留给地方，地方本级财政收入不会因“营改增”而大幅下降。但这只是一种过渡性措施，为进一步完善分税制改革，重构地方税体系显得尤为迫切。本文通过梳理构建地方税体系的几种设想，并重点分析了“提高地方增值税分享比例”与“转移支付增加地方财力”的利弊，提出分三个阶段构建我国地方税体系。

“营改增”；地方税；分税制

2015年，我国一般公共预算收入中的税收收入为124 892亿元，同比只增长4.8%。*见http：//www.ctaxnews.com.cn/xinwen/dujia/201602/t20160201_66108.htm。同年我国国内增值税收入为31 109亿元，而营业税收入规模则达到19 313亿元，同比增长8.6%，剔除“营改增”影响则增长9.3%，远远超过全国整体税收增长规模。但2016年5月1日全面推行“营改增”之后，地方将失去一个重要的税种——营业税，地方政府将失去1/3的税源，因此，重构地方税体系如箭在弦上，不得不发。

一、关于地方税的理解

一般认为，只要收入归地方支配的税收就属于地方税，地方税由地方独享税和地方共享税构成。地方独享税包括地方有权立法并且收入归地方的税种(主要存在于联邦制国家)，还包括地方在中央(联邦)规定范围内设计税率、税基，并且收入归地方的税种。地方共享税则是由中央(联邦)立法，地方与中央共享税收收入的税种。*朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》，2014年第5期。我国的地方税由独享税与共享税共同构成。在“营改增”后，中央政府可以通过共享税比例调整或增加对地方转移支付来对地方独享税的减少给予弥补。

也有学者从另外三个角度来理解地方税*刘尚希：《地方税改革关乎国家治理》，《经济体制改革》，2015年第1期。：从税种属性上看，税基流动性小而且较为稳定的税种适合作地方税，这是理论意义上的地方税；从地方权限上看，地方政府有立法权、调整权与管理权的税种可以作地方税，这是法律意义上的地方税；从财政体制上看，财政体制调整划给地方征收的税种是地方税，划给中央的则是中央税，这是体制意义上的地方税。中国目前的地方税虽然考虑到税基不易流动的问题，如房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税6个税种的税基相对稳定，但这些理论意义上的地方税在我国当前并不能构成地方的主体税种，2014年以上6个税种总和只占地方税收收入的28%*根据2015年《中国税务年鉴》的相关数据进行测算。，其总和还不及单一的营业税所占比重高。以上6个税种在短期内难以担当地方主体税重任。另外，我国地方政府几乎没有税收立法权，只是在车船税、土地使用税、耕地占用税等小税种上可以根据中央规定的幅度选择自己的税率，所以欠缺法律意义上的地方税。总体来看，我国目前的地方税体系更多的是财政体制意义上的地方税。但从优化分税制的角度看，地方急需构建属于自己的地方税体系。

二、构建地方税体系的几种设想

(一)以财产税作为地方主体税种

财产税中的一个重要税种就是房产税。我国的房产税目前尚未对居民住房进行普遍开征。如果要实现以房产税为主体税种的目标，则必须对居民住房实施普遍开征，而且征管力度要大，才能筹集足够的地方财政收入。但人们对居民住房开征房产税的争议较大，民众对个人住宅开征房产税普遍存在抵触情绪，房产税改革的推进遇到较多障碍。理论上房产税是最适合作为地方税主体税种的，这是因为房产按受益原则课征，税基稳定、税源充足、税负不易转嫁到非本地居民身上。但房产税往往要按评估价值征收，评估过程难免会出现一些技术问题或腐败问题，这类问题在发展中国家更为突出。因此发展中国家的地方政府并不特别依赖房产税来筹集地方财政收入。虽说以“房产税”来替代“土地财政”是大势所趋，但中国的“土地财政”已使得土地出让金转嫁到房价之中，土地出让金在本质上具有房产税性质。换言之，地方政府已从房价中预先将房产税征收，从而推高房价，此时再让居民缴纳房产税有重复征税之嫌。“土地财政”对开征房产税所带来的负面影响需要较长时间才能消化，短期内对我国居民住房普遍开征房产税难度较大。

(二)以消费课税为地方主体税种

我国未来可以构建以消费为税基的地方税种。消费的税基较为稳定，税源充足。地方税基定位在消费，地方政府必然鼓励进一步扩大消费。消费课税包括在零售环节对商品普遍征收的销售税或针对个别商品征收的特别消费税，同时，服务消费、文化消费、健康消费等都可以成为消费课税的税基。此外，生态旅游、餐饮服务、养生服务等行业具有很强的地域性，此类消费应该作为地方税基。当然地方政府对于零售环节课征销售税，可能导致增值税抵扣链条不再完整，依然存在重复征税，因此，现行的增值税税率有下调的必要，尤其要保证一些生活必需品(食品、药品)的低税负。至于对一些生活服务业的消费进行课税，其结果与原来的营业税并无二致。这其实并不矛盾。“营改增”的改革本身是一种制度创新，必然有所批判，有所继承。事实上，将以往所有课征营业税的项目毫无保留地全部改征增值税值得商榷。大量的对于生活服务业课征的营业税没有必要改为增值税。即使生活服务业存在重复征税问题，对地方经济发展也没有太多负面影响。而且，对于发展中国家，在消费领域保留适度的“重复征税”有利于公平与效率的实现。其一，重复征税意味着税负的重复转嫁，高收入者消费金额高，被转嫁的税负自然高，有助于提升税制累进性，有利于促进社会公平。其二，对消费的税基进行课税，不受抵扣链条约束，征纳简单，体现效率。

(三)以所得税作为地方主体税种

国际上部分国家以所得税作为地方主体税种，主要是由于中央让渡一部分所得税权益给地方。一种让渡是通过税收分享，中央与地方划定分享比例；另一种让渡是允许地方政府在中央政府所得税税基之上按各地自定税率附征，不过税率的上限与下限一般由中央政府规定。我国的企业所得税属于中央地方共享税，中央与地方政府按60:40的比例进行分享。由于企业所得税的计税依据是企业销售或营业收入减去相关成本、费用、税金、损失等内容，税基流动性较强，在理论上不宜作为地方独享税，作共享税符合税制原理，也符合中国国情。

与企业所得税相比，个人所得税的税基要相对稳定，税源较为充足，适合作地方税。但我国个人所得税在短期内难以成为地方的主体税种，这是因为我国缴纳个人所得税的人口接近2 800万，占总人口的比例仅为2%，而且个人所得税占国家整个税收收入的比重仅为6%左右。如此低的缴税人口，如此低的收入比重实难担当主体税种重任。当然，随着税制改革的深化，个人所得税是较有潜力的税种，可以考虑在不远的将来将其作为地方主体税种。我国现行个人所得税分为11类进行课征，其中工薪所得税占总个人所得税的比重在60%以上，虽说近年来人们收入来源多元化，但工薪之外的收入难以监管，偷逃税现象严重。工薪所得税的主体地位在短期内不会动摇，60%以上的比重在短期内不会有太大变化。即使我国采用综合与分类相结合的课征模式，个人所得税的收入构成依然会以“工薪税”为主。而且工薪收入的税基相对稳定，因此工薪所得税留给地方有一定的理论依据。另外，还应考虑到，部分个人所取得的收入来源于全国各地，其税基具有一定的流动性，但这类收入占比不高，总体而言我国个人所得税的地域性归属较强。如果保留个人所得税作为共享税，个人所得税的地方分享比例也应该提高。基于工薪税税基相对稳定的视角，地方政府理应分享到更多的个人所得税。考虑到我国11类个人所得税中工薪所得税占总个人所得税的比重在60%以上，工薪之外的个人收入所涉及的税基存在一定的流动性，个人所得税中税基相对稳定的成分大致可占到70%。具体分享比例可定为中央与地方分享比例为30:70。之所以将中央的分享比例划分得如此之低，是考虑到中央并不依赖个人所得税进行收入分配调控*这与美国的做法显著不同，美国联邦政府更多地依赖个人所得税，同源课征下，联邦政府个人所得税所占比重非常高，中国个人所得税收入低，纳税人数少，其特殊的国情无法照搬美国个人所得税的分享做法。。随着经济发展，人口的跨区域流动性增强，个人所得税的税基的流动性也会增强，个人所得税的中央与地方分享比例可以进行阶段性调整。按照财力与事权相匹配的原则，中央政府可以择机调整分享比例。在中国，如果中央政府承担较多的收入分配职能，理论上应该获得更多的个人所得税分享比例，但中国的个人所得税目前对调节收入分配的作用非常微弱。事实上中国政府更多的是依赖增值税等流转税收入来承担收入分配职能，因为中国更依赖流转税收入，而流转税的转嫁也可以使得高收入阶层负担较重税负。如果考虑到所得税偷逃税现象严重，中国的流转税可能比所得税要更具有累进性。应认识到，中国个人所得税名义累进性强，而实际累进性弱，而增值税名义累进性弱，而实际累进性强。中央政府完全可以将增值税收入作为转移支付的资本，用以平衡地区财力，并增强社会保障。

那么中国能否模仿美国的做法？美国联邦政府个人所得税最低边际税率为10%，最高边际税率为39.6%，美国州个人所得税最高边际税率一般不超过7%，美国地方个人所得税一般为比例税率，通常在1%～3%。*王玮：《同源课税模式下的个人所得税：基于对美国的分析》，《税务与经济》，2016年第2期。2011～2014年，美国联邦政府个人所得税收入占总个人所得税收入均在80%左右，州个人所得税占比为18%左右，而地方政府个人所得税占比仅为2%左右。美国联邦政府承担较重的收入分配职能，而且美国比较依赖于个人所得税等直接税的收入，个人所得税可以作为联邦政府转移支付的资本。美国的市场经济相当发达，社会保障机制较为健全，联邦政府集中了较多的个人所得税收入可以更好地实施转移支付与基本公共服务均等化。中国过分依赖于流转税收入，国情不同导致无法照搬美国个人所得税的分享模式。美国对于个人所得税采取同源课征的方法，即联邦政府、州政府与地方政府均可以课征个人所得税。美国联邦政府个人所得税税率较高，州和地方政府个人所得税税率较低。但这是中国目前无法模仿的，因为中国个人所得税占总税收收入比重较低，如果地方政府只能分享较低的税率，个人所得税更加难以成为地方主体税种。由于个人所得税占总税收收入的比重本身很低，使得即使地方分享比例扩大，也是杯水车薪。短期内提升个人所得税的地方分享比例无法解决地方主体税种问题。

三、如何化解地方主体税种缺失之燃眉之急

关于化解地方主体税种缺失的燃眉之急，存在“提升增值税分享比例”与“规范转移支付”之争。

从当前来看，短期内地方主体税种难以形成，可以借助于中央与地方的增值税分享比例调整，通过调高地方分享比例来弥补地方财力不足。但这会带来一些问题。直接提升地方分成比例虽然省事，但可能造成地方通过增加工业项目来增加财政收入，对转变经济增长方式不利。而且，还应考虑到，提高地方增值税分享比例会造成地方政府增值税返还竞争*朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》，2014年第5期。，对资源配置构成扭曲。这是因为，一旦中央与地方增值税分享比例确定下来，地方政府会千方百计吸引企业到本地投资，从而扩大增值税分享基数。吸引企业的重要手段之一就是增值税返还。即将本地增值税留成收入的一定比例以财政支出的形式返还给企业，由此产生税式支出竞争或税收优惠竞争。如果地区之间的增值税返还比例逐年攀升，不仅干扰区域间的经济秩序，也造成财政收入的减少。不过，在地方主体税种尚未确立，地方税源面临枯竭之际，提高增值税的地方分享比例是一种有效选择。图1为2006～2015年我国国内增值税与营业税收入走势。*2007～2015年《中国税务年鉴》。从2012～2015年的时间跨度来看，2015年国内增值税收入比2012年增长了17%，而2015年营业税收入则比2012年增长了22%。可见即使是在“营改增”试点期间，营业税收入的增长规模依然非常可观。通过对中央与地方 75:25的增值税分成比例进行模拟测算，“营改增”后，为保证现有地方财力，地方的分成比例应保持在46.25%～53.72%。*根据2007～2015年《中国税务年鉴》的数据计算得出。

图1 2006～2015年我国国内增值税与营业税收入走势

除了提升增值税的地方分享比例之外，增加对地方的转移支付也是一种政策选择。财政联邦理论认为，财政职能的适当分工一直被认为是政府治理的有效手段。由于存在收入的流动性与偏好的异质性，中央政府在课税上具有相对效率优势，而地方政府在支出方面具有效率优势。*李永友：《财政分权、财政政策与需求结构失衡》，中国人民大学出版社2012年版。收支效率的差异导致政府间收支分权的差异，进而导致财政收支的纵向失衡。为了解决政府间财政收支的纵向失衡，转移支付则成了重要的政策工具。转移支付是弥补地方财力缺口的重要活动，是非市场性的再分配手段。因此有学者认为可以加大中央对地方的转移支付来弥补“营改增”带来的地方减收问题。但这同样存在问题。目前中央对地方的专项转移支付较多，容易导致地方政府“跑步钱进”。未来的转移支付应以推进地区间公共服务均等化为主要目标，以一般性转移支付为主，一般性转移支付与专项转移支付相结合为导向。

总而言之，无论是提高地方政府的增值税分享比例，还是通过转移支付来提升地方财力，均存在弊端，但两害相权取其轻，当前提高增值税分享比例更容易产生局部性的市场性再分配。因为提升增值税分享比例导致的是地方政府的横向竞争，这种竞争即使是恶性竞争，也主要是横向的，对资源配置的扭曲度相对较小，但如果是转移支付，那么就不仅是横向争夺转移支付配额的问题了，还可能产生纵向的信息不对称，由此产生的效率损失更大，那将对资源配置构成更大的扭曲。所以短期内的政策安排侧重于“提高地方政府增值税分享比例”，“一般转移支付”可以作为地方财力的有效补充。当然，我国不同省份对增值税收入划分存在分歧。东部经济发达地区由于税源充足，更希望提高增值税的地方分成比例，而中、西部欠发达地区更依赖中央转移支付，希望提高中央的分成比例，从而使中央有足够的资金用于对欠发达地区的转移支付。由此可见，中央与地方的转移支付博弈无处不在。我国东、中、西部地区由于区域经济发展不均衡，转移支付收入占地方财政收入的比重自然存在较大差异，所以中央政府在政策选择上应进一步权衡。

四、分三个阶段构建地方税体系

就目前而言，重构中国地方税体系需要分三个阶段。首先由体制意义上的地方税向理论意义上的地方税过渡，即由“财政体制规定的地方税”向“以税基稳定为导向的地方税”转变，具体税种、税率由中央政府审议，地方政府摸索设计，待整个地方税体系趋于稳定，逐步授权地方进行税收立法，最终实现法律意义上的地方税。

第一阶段(2016年5月1日之前)：“营改增”磨合期。在这一阶段，增值税分享比例尚未作进一步调整之前，试点期间收入归属不变，原归属地方的营业税收入，在改征增值税后收入全部归地方，改征增值税后所涉及的滞纳金与罚款也归地方。

第二阶段：“营改增”稳定期。这一阶段地方税应以共享税为主体税种。“营改增”试点期间，营业税改征增值税后的收入全部留给地方只是一种过渡性政策，并不具有可持续性。随着“营改增”的各项制度不断成熟完善，在地方主体税种尚未确定之前，地方政府对共享税的依赖较大。总的分配原则是力求财力与事权相匹配。从保证地方现有财力的角度来看，中央与地方增值税分享采用“五五分成”是一种选择。但是为了保证中央政府能够对许多宏观领域的经济活动进行有效控制，中央财政在整个财政收入的比重应有所提升。中央财政能力加强，实际上还是为地方经济发展服务，因为有60%以上的中央财政收入是为地方组织的。为了给中央政府实施转移支付留有余地，中央与地方的增值税分享比例暂定为五五分成，今后可做适当调整。当然，具体分享比例还需考虑区域经济发展的差异而作进一步测算。各省份税收结构存在差异，营业税占比较大的省份承担了较重改革成本，中央政府需要通过转移支付等财政措施弥补这些省份的改革损失。总体而言，采用“增值税五五分成+转移支付”在目前是较为可行的制度安排。

第三阶段：“营改增”升华期。这一阶段主要是进行制度创新。共享税模式往往由中央政府主导，地方政府由于缺乏自主权而难以体现本辖区意志。我国地域辽阔，区域间经济发展不均衡，地区间税源存在较大差异。由于存在较高昂的信息收集成本，中央政府的税收立法难以兼顾地方经济发展特色，从组织效率出发，适度的分权治理是大国应采取的治理模式。适当下放一些税收立法权，使地方能够根据自己的特有的税源开征新的税种，有利于经济发展，也符合国际惯例。以共享税作为地方税主体税种是一个重要的方面，但独享税的机动灵活对区域经济发展同样起着不可忽视的作用。如果说“营改增”是对现行地方税体系的解构，那么创造新的地方独享税则一种重构。在对地方政府税收立法严格审议的前提下，中央可以适当扩大地方税收权限，由地方选择开征地方独享税。中国地方治理结构差异化较大，应赋予地方因地制宜的权力。全国性的税收立法权交给中央，地方可以自行决定部分税种的开征，但必须经过中央同意，中央拥有否决权。考虑中国国情，骤然放权给地方可能会导致税收治理上的混乱，因此中央需要有更加严格的监管。应该认识到，市场经济发达的国家，地方独享税总是占重要地位，因此要有发展的眼光。随着市场在资源配置中的作用进一步发挥，中央可以采取逐步放权的方式将税收立法权下放给地方，在我国特殊的国情背景下，下放的原则是循序渐进，先求稳当，次求变化。

基于以上的分析，构建我国地方税体系总的设想如下：在未来的3～10年里，构建以消费为税基的地方税种，并将其逐渐培育成主体税种。30年后可以构建以个人所得税为主体的地方税种。因为个人所得税作为主体税种要求较高。需要完善的市场机制、成熟的法制环境、较高的信息化程度、较低的交易成本、较强的政府执行力等。达到以上要求并非一朝一夕之功，必须循序渐进，不可操之过急。50年后我国“土地财政”的负面影响基本消化完毕，而且中国人口大约降到8亿，人口密度降低，房产资源相对不再稀缺，则容易构建以房地产税为主体的地方税体系。

1.朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》，2014年第5期。

2.刘尚希：《地方税改革关乎国家治理》，《经济体制改革》，2015年第1期。

3.王玮：《同源课税模式下的个人所得税：基于对美国的分析》，《税务与经济》，2016年第2期。

4.李永友：《财政分权、财政政策与需求结构失衡》，中国人民大学出版社2012年版。

Discussion on Reconstructing Local Tax System in China

Yu Jie

Due to the comprehensive advancement of “Turn Business Tax into VAT”，as Chinese main sub-nationaltax，business tax will exit the stage of history.Because the revenue of “Turn Business Tax into VAT” is left to the sub-national government，sub-national fiscal revenue at the corresponding level will not fell sharply.But this is just a transitional measure.In order to further improve the tax reform，reconstruct sub-national tax system is particularly urgent.The paper puts forward several ideas of constructing sub-national tax system，and analyzes the advantages and disadvantages of “improving the sub-national VAT share proportion” and “increasingsub-national fiscal revenuethrough transfer payments”.And the paper suggeststhat the sub-national tax system is constructed in three phases.

“Turn Business Tax into VAT”，Sub-national Taxes，Tax-sharing System

* 本文得到2016年中央高校基本科研业务费专项资金资助。

中南财经政法大学财政税务学院