我国个人所得税课税单位选择问题研究
——基于社会公平的视角*

刘 荣 刘植才

我国个人所得税课税单位选择问题研究
——基于社会公平的视角*

刘 荣 刘植才

本文基于促进社会公平的视角分析了我国现行个人所得税以个人作为课税单位存在的问题，进而阐述了以家庭作为个人所得税课税单位的理论基础，归纳、总结了美国和法国个人所得税课税单位选择的实践经验。在此基础上分析了我国个人所得税由个人课征制向家庭课征制转变面临的挑战，并围绕个人所得税采用家庭课税制的改革目标，从课税模式改革、家庭范畴界定、费用扣除项目与标准重构，以及进一步提高税收征管信息化水平等方面提出对策建议。

个人所得税；个人所得税课税单位；家庭课税制

前 言

在当今社会经济条件下，个人所得税不仅是政府获得财政收入的重要工具，也是其用以调节居民收入、促进实现社会公平不可或缺的手段。自1980年重建个人所得税制度以来，随着经济社会发展和治税思想的更新，几经改革与调整，我国的个人所得税得到长足发展。特别是经过1994年的结构性改革之后，个人所得税的功能得到进一步强化。

在改革前的1993年，我国对自然人征收的个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税三税之和尚不足47亿元，占税收收入总额的比重仅为1.22%。1994年税制改革后，当年实现个人所得税收入72.7亿元，占税收收入总额的比重上升到1.43%。此后，个人所得税收入逐年快速增长，成为我国财政收入的重要来源和新的增长点。自2001年以来，个人所得税占税收收入总额的比重保持在6%～7%的水平，仅有个别年份由于税制调整和经济增速变化等因素的影响而略高于或低于这一水准(其中：2002年为7.13%，2012年为5.78%，2013年为5.91%)*中国税务年鉴编委会编：1994～2015年各年度《中国税务年鉴》，中国税务出版社。。2015年全年个人所得税收入达8 617.27亿元，比1994年增长了118.53倍，收入规模居各税种第5位，占税收收入总额的比重为6.9%*中华人民共和国财政部编制：2015年全国一般公共预算收入决算表，中华人民共和国财政部网站。。

与个人所得税在筹集财政资金方面取得的成效相比，其在调节居民收入、促进收入分配公平方面发挥的作用则显得稍逊一筹。现阶段，我国社会成员之间的收入水平差距迅速拉大，贫富两极分化现象严重。根据国家统计局2016年1月19日公布的数据，2015年全国居民收入基尼系数为0.462，虽然这是该指标继2008年达到0.491的高点之后连续第7年下降，也是2003年以来的最低点，但仍然高居国际公认的0.4的贫富差距“警戒线”之上。由于收入分配不公、贫富悬殊，使中国消费者在成为全球奢侈品市场最大买家的同时*2014中国奢侈品报告，[EB/OL].http：//fashion.sohu.com/20150205/n408782611.shtml。，国内却还拥有规模巨大的绝对贫困人口和低收入群体。而对贫富差距过大问题依靠市场是无法解决的。在现代文明社会中，促进收入分配公平是政府的重要职责，而税收则是政府用于调节个人收入的重要政策工具。一般而言，政府可采用消费税、所得税和财产税等税种分别从不同环节对个人收入进行调节，其中，作为直接税的所得税和财产税更为重要，在西方国家有“罗宾汉税种”的雅称。由于现阶段我国的税制结构尚不完善，财产税制度不够健全，特别是由于遗产税和赠与税等税种缺失，人们格外看重个人所得税在调节居民收入方面的作用。让高收入者承担更多的公共支出也是我国个人所得税的立法目的之一。面对高居不下的基尼系数，一些社会公众难免对个人所得税的调节作用表示怀疑。由于工薪阶层在我国个人所得税收入中贡献了太大的份额，更是使人们发出“个人所得税调节了谁？”的疑问。众多学者所做的实证研究则表明：现行个人所得税对我国居民收入差距的调节作用不容否定，但效果甚微，税前与税后基尼系数差距不大。

我们认为，目前我国居民间收入差距悬殊问题的成因是复杂、多元化的，显然不应完全归咎于税收，更不应完全归咎于个人所得税。但税收应当为缩小居民收入差距发挥更加积极的作用，个人所得税应在促进收入分配公平方面更有作为。我国征收个人所得税历时尚短，其制度还远未成熟，有待于进一步改进与完善。本文基于完善个人所得税的收入调节功能、强化个人所得税公平效应的目的，就我国个人所得税课税单位的选择问题展开研究，以期对个人所得税制度改革提出可资参考的意见。

一、我国现行个人所得税课税单位选择的局限性逐渐显露

从国际视野观察，个人所得税有以个人为课税单位和以家庭为课税单位两种基本类型。以个人为课税单位是指个人所得税以税法规定的每一位居民或非居民个人为独立的纳税人，纳税人仅就其本人的应税收入申报缴纳所得税，而无须对家庭成员取得的全部应税收入汇总申报纳税的一种征税模式，也称为“个人课税制”。以家庭为课税单位是指个人所得税以每个家庭为纳税人，由每个家庭对其全部成员的应税收入汇总申报纳税的一种征税模式，也称为“家庭课税制”，是“个人课税制”的对称。由于课税单位的选择直接关系到个人所得税各项税制要素的设计，因而对个人所得税的征收效果具有举足轻重的影响。我国自20世纪80年代初恢复开征个人所得税以来，一直以个人为课税单位。在开征个人所得税初期，选择这种简便易行的征税模式自有其合理性。但是，30多年来，随着国民经济持续高速发展，我国居民收入水平不断提高，收入来源和形式日趋多元化，居民家庭结构及其支出内容发生了显著变化，不同家庭之间的收入、支出状况及承受税收负担能力的差距逐渐加大。在此情况下，以个人为课税单位的所得税征收模式的局限性逐渐显露出来。

我们认为，我国个人所得税在税制要素设计上存在的某些缺陷不仅弱化了其调节居民收入分配的作用，而且违背了税收的公平原则。而这些缺陷的存在与其目前采用的以个人为课税单位的征收模式有着直接的关系。具体表现为：

(一)现行个人所得税横向公平效果欠佳

考察国外的个人所得税制度，在分类所得税制度框架下往往是以个人为课税单位的。两者互为因果、相互匹配，其原因主要在于，在分类所得税模式下，选择以“个人”作为课税单位可免去对家庭成员的应税收入进行汇总以及综合扣除家庭生活费用的复杂过程，具有征管手续比较简便、便于采用代扣代缴方法以控制税源、对税务部门征管能力要求较低等优点。从我国的情况看，开征个人所得税初期，在分类所得税制框架下选择以个人为课税单位确有简便易行的优点，适应了当时我国的经济状况和居民收入特点，成为新税制得以顺利实施的有利因素。但是，由于这种以个人为课税单位的个人所得税制度的各项税制要素主要是针对纳税人个人而不是家庭设计的，未能充分考虑纳税人家庭整体收入水平、家庭结构及家庭生活费用开支等因素对税收负担承受能力的影响，在家庭收入来源多元化、家庭成员就业情况多样化的经济环境下，个人所得税以个人为课税单位易影响税收横向公平效果。

税收横向公平的原则要求以同等的课税标准对待经济条件相同的纳税主体。但按照我国现行个人所得税制度，不同家庭即使应税收入性质相同、总额相等，只要取得收入的家庭成员人数多寡不同，或各家庭成员取得收入数额是否均衡，都会出现税负不同的现象。如表1所示，甲、乙、丙三个家庭取得的收入均属工资、薪金所得，合计数同为7 000元，按照现行税法规定，由取得收入的家庭成员分别申报纳税，按每个纳税人每月3 500元的同一标准扣除费用(其他次要扣除因素略去不计)。结果是甲家庭不需要缴税，而乙家庭和丙家庭则分别需缴纳15元和245元的税收。这种现象显然有悖税收的横向公平原则。

表1 家庭收入构成对税负总额的影响 单位：元

资料来源：笔者编制。

此外，以个人为课税单位，还会为夫妻之间通过转移收入的方式避税提供机会。已婚纳税人通常都会从家庭最优的角度来筹划其个人所得税纳税事务。在累进税制下，收入越高者适用的税率也就越高。单身个人只能按照自己的实际收入状况履行纳税义务，而收入悬殊的夫妻双方在特定条件下却有可能通过相互间收入的转移，使得本应适用高税率的所得适用较低的税率或完全规避纳税义务(假设乙家庭中的丈夫能够将500元收入转移到其妻子名下，就足以规避该家庭的个人所得税纳税义务)。如果进一步分析，以个人为课税单位，还可能引发一个家庭关于选择夫妻二人就业还是其中一人就业的税务筹划，扭曲家庭成员的就业行为。

(二)现行个人所得税纵向公平效果未尽如人意

税收纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即应以不同的课税标准对待经济条件不同的纳税主体。就个人所得税而言，要实现纵向公平，须使其计税依据——应纳税所得额能够反映纳税人真实的纳税能力，并使纳税能力较强的人承受更多的税收负担。而应纳税所得额的计算又与费用扣除制度直接相关。与分类所得税制和以个人为课税单位的课征模式相适应，我国的个人所得税在费用扣除制度上考虑的主要是纳税人的基本生计费用和为取得所得而支出的必要费用。以占据个人所得税收入“半壁江山”的“工资、薪金所得”为例，目前该税目的扣除项目主要包括每月3 500元的基本费用扣除(外籍人员及在境外工作的中国居民的附加费用扣除标准为1 300元)和符合规定的社会保险及住房公积金个人缴费。近年来，虽然在此基础上陆续增加了一些扣除项目，但总体而言，现行费用扣除制度仍未能充分考虑纳税人的家庭状况差异对税负的影响，没有充分考虑纳税人的婚姻状况、家庭成员的健康状况、赡养和抚养责任以及医疗、教育等制度改革对纳税人生活费用支出及纳税能力的影响。这种费用扣除制度会造成收入总额相同而家庭状况不同的纳税人税负畸轻畸重，有违税负纵向公平的原则。例如，某月份A先生和B先生同样取得工资、薪金收入7 000元，A先生为单身，无赡养抚养责任，月实际支出为3 000元；B先生家有五口人，妻子待业无收入，还需抚养一个孩子、赡养两位老人，月支出合计为6 500元。按照现行税法，A先生和B先生同样须缴纳245元个人所得税。由于这种计税方法忽视了纳税人家庭状况及与之密切相关的实际生活费用支出水平的差异，显然无法体现量能负担、纵向公平的税收原则。

自2006年以来，我国虽已先后三次上调工资、薪金所得的费用扣除标准，社会各界仍在费用扣除标准的调整问题上争论不休。我们认为，在现行以个人作为课税单位的分类所得税制度框架下，由于费用扣除制度忽视了纳税人家庭情况差异因素，无论将费用扣除标准提高到何种水平，也无助于解决不同家庭结构的纳税人之间的税负公平问题。因此，我们应当跳出在现行税制模式下围绕费用扣除标准纠缠的窠臼，以改变个人所得税的课税单位为切入点，推进税制模式改革，构建起更为公平、完善的费用扣除制度，增强我国个人所得税的公平效应和收入调节功能。

二、以家庭为个人所得税课税单位的理论基础

以家庭作为个人所得税的课税单位是指纳税人申报纳税时须将所有家庭成员的收入加总在一起，计算出家庭的收入总额，然后在减除维持纳税人生存和抚养赡养家庭成员的必要费用的基础上，最终确定应纳税所得额的一种家庭联合申报纳税制度。我们可以从经济学、社会学、法学等多个学科的角度来探讨个人所得税以家庭为课税单位的理论基础。

(一)以家庭为课税单位的经济学基础

著名财政学家马斯格雷夫在其著作《财政理论与实践》一书中阐述了社会再生产过程中的资金运动过程，他将国民经济分为家庭和企业两个部门。他认为，家庭的收入主要用于两部分：消费支出和家庭储蓄。家庭在市场上购买商品支付给销售者的资金会流入企业形成企业收入。家庭收入用于储蓄的部分通过资本市场形成投资，而这些投资又为企业进一步发展注入了资金。市场上的要素供给者(家庭或个人)通过提供劳动力、原材料和资本等生产要素使资金以工资、利息、租金的形式流入家庭，由此形成家庭收入，这便构成了家庭和企业之间的资金收支循环。在这个流程中，政府可以选择在资金循环的不同节点课税，从而形成了个人所得税、消费税、增值税、公司所得税等不同的税种。国家的税收实质上来自介入社会再生产资金循环过程的两个主体——家庭和企业。

既然在整个社会的经济活动中，“家庭”而不是“个人”才是与企业并列的经济主体，那么衡量个人的负担能力，就应该将其纳入家庭的框架中综合评价，才能得到真实的结果*汤洁茵：《个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭——以婚姻家庭的保障为核心》，《当代法学》，2012年第2期，第112～119页。。纳税能力的衡量应该是家庭与家庭之间的对比，而不是个人与个人之间的对比。处于家庭中的个人与单身个人相比，一方面可以更多地享受到家庭“规模经济”的好处，另一方面也会受到家庭的拖累，承担更多的生活负担，而家庭之外的单身个人却享受不到“规模经济”的好处，当然也不必承担家庭带来的负担。因此，单身个人与家庭中的个人在收入额相等的情况下，使用相同的扣除标准和同一套税率体系是不公平的。

(二)以家庭为课税单位的社会学基础

家庭是组成社会的基本单位。而家庭的成立是基于婚姻、血缘、法律等社会关系而形成的生活共同体。个人是家庭的构成要素，然而家庭中的每一个成员不只是作为个体而存在，他们之间共同生活、相互扶助，共同追求整个家庭的利益最大化而并非个人利益最大化。因此，在社会经济生活中，应该将家庭作为一个整体单位来考虑。

在现代社会中，绝大部分人的收入渠道都趋向多元化，一个家庭的所得应该是包括每个家庭成员收入的总所得，仅仅对个人征收所得税很可能会产生不公平现象。家庭课税制下个人所得税的征收是以家庭成员的所有收入为征税依据的，不分来源，不分种类，所有类型的收入都进行汇总纳税，可以更好地适应纳税人收入来源日益多元化趋势对税收征管带来的挑战。

(三)以家庭为课税单位的法学基础

法学观点认为“婚姻是男女双方以永久共同生活为目的，以夫妻的权利义务为内容的合法结合”*李思雅：《个人所得税纳税单位优化选择研究》，浙江财经学院，2010年，第7～12页。。夫妻双方通过婚姻关系订立了以永久共同生活为目的的长期契约，从而组成了一个具有合法性和稳定性的家庭。婚姻家庭中的成员具有权利义务的一致性，他们通常需要共同承担责任和义务，同时也具有共享财产的权利。在一个家庭中，夫妻双方所取得的收入一般是作为共同财产来负担家庭的支出，而不是各自取得的收入由各自支出，这也正是家庭课税制的假设前提。从法学角度看，家庭组织形式的存在可以为个人所得税的征收提供一个合理、合法的载体。

三、国外以家庭为课税单位征收个人所得税的实践经验

为实现税负公平，避免因税收因素扭曲纳税人的婚姻行为，形成“婚姻惩罚”效应或“婚姻奖励”效应，目前国际上以家庭作为个人所得税课税单位的国家一般都会赋予纳税人家庭联合申报或独立申报纳税的选择权，但各国的具体做法不尽一致。下面以美国和法国为例，做一简要介绍。

(一)美国

美国于1913年开始征收个人所得税，100多年来，其个人所得税法多次修改，对课税单位的选择也经历过多次变化，大致可划分为四个阶段：

第一阶段：1913～1948年。美国在开征个人所得税早期是以个人为纳税单位的。这一阶段美国各州政府分别秉承“共同财产法”与“习惯法”两种不同的法律原则征收个人所得税。*马君、詹卉：《美国个人所得税课税单位的演变及其对我国的启示》，《税务研究》，2010年第1期，第94～96页。“共同财产法”将家庭收入视为夫妻共同财产，允许夫妻二人将家庭总收入均分，然后分别申报纳税；而“习惯法”却不允许财产在家庭成员之间分配和转移。在采用累进税率的情况下，按照“习惯法”计税的税负明显高于按“共同财产法”计算的税负，因而造成了不同州纳税人之间税负不公平。但由于当时涉税人口数量少且税率较低，这一问题并未引起国会足够的重视。“二战”以后，美国经济实力进一步提升，个人所得税也得到迅速发展，缴纳个人所得税的人口比例和适用税率均有大幅提高，1945年，缴纳个人所得税的人口占全国人口的比例已由该税开征初期的不足1%上升至74.2%，个人所得税平均税负由1913年的0.1%提高到10%。此时，“共同财产法”与“习惯法”造成的税负差异越来越受到人们的关注，个人所得税制度的改革也在酝酿之中。

第二阶段：1948～1969年。1948年，为了解决各州分别依据“共同财产法”和“习惯法”的原则征税造成的不同地区间居民税负差异问题，美国颁布了《收入法案》，将个人所得税的课税单位由个人转变为家庭，开始实行夫妻联合申报制度。该法案同时继承了“共同财产法”的征税办法，允许夫妻将家庭收入均分后分别申报纳税。这一办法虽然实现了总收入相同的家庭缴纳相同的税收，但是由于税制的累进性，导致在总收入相同的情况下以个人作为课税单位的纳税人要承担更重的税负。这种做法实际上等同于对单一收入家庭的婚姻补贴，产生了“婚姻奖励”效应。此后，这种“婚姻奖励”效应一直持续存在并不断的增强，单身户主如何报税才算公平成为人们关注的问题。

第三阶段：1969～1980年。为消除“婚姻奖励”效应对社会行为的扭曲，美国于1969年颁布了《税收改革法案》，把个人分为已婚个人和未婚个人两类，未婚个人又分为单身和户主两类，并设置了4个税率表，分别适用于夫妻双方联合申报、夫妻双方分别申报、户主、单身四种情况。但由于其中夫妻联合申报纳税适用的税率要比单身及户主适用的税率高，其结果导致多数已婚人士的税负加重，因而使该法案出现了矫枉过正问题，形成了一种“婚姻惩罚”效应，使得美国未婚同居现象蔓延，招致民众的广泛批评，出现了要求对“婚姻惩罚税”进行改革的呼声。

第四阶段：1980年至今，美国政府为实现“婚姻中性”目标不断对个人所得税进行改革探索。例如，1981年颁布的《经济复兴税收法案》规定了一项对家庭中第二收入人收入的税收扣除条款，希望能够降低“婚姻惩罚”的程度；1986年颁布的《税收改革法案》虽然删除了上述条款，但增加了家庭报税的扣除款项、降低了家庭纳税的边际税率；布什政府出台的《2001年免税法案》中规定：在2005～2009年的5年中，逐步将夫妻联合申报的标准抵扣额调整为单身纳税人的2倍，以降低家庭联合纳税中的“婚姻惩罚”的程度。

目前美国个人所得税的申报方式分为以下五种情况：单身纳税人、已婚单独申报的纳税人、已婚联合申报的纳税人、丧偶家庭申报和户主(指未婚但有供养人口的纳税人)身份申报的纳税人，供纳税人自行选择。

由于采用综合所得税制模式和家庭课税制与个人课税制并存的征收模式，美国联邦个人所得税费用扣除制度的程序和内容都较为复杂。首先要以毛所得扣除纳税人从事贸易或经营活动产生的必要的费用开支、出售或交换财产发生的损失、支付的租金和特许权使用费、搬迁费用、教育贷款的利息支出、某些退休计划的投入款项、支付的抚养费或赡养费等项目，计算出调整后的毛所得。然后再从毛所得中减除个人免征额、标准扣除和分项扣除等项目。个人免征额除扣除纳税人本人的免征额之外，还按照其供养人口的数目计算免征额，根据物价水平的变化进行指数化调整。在标准扣除和分项扣除两种方法中，居民纳税人可以选用其中计算结果数额较大的一种方法，而非居民纳税人则只能采用分项扣除法。标准扣除包括基本扣除和附加扣除，基本扣除因纳税人身份的不同而异，上述5种不同的纳税人须根据自己身份的类别申报扣除。65岁以上的老人和盲人可以享受附加扣除。分项扣除主要包括如下内容(见表2)。

表2 美国个人所得税分项扣除规定

资料来源：刘荣：《美国联邦个人所得税费用扣除制度对我国的启示》，《涉外税务》，2009年第10期。

(二)法国

法国个人所得税制度几经调整，目前要求夫妻必须联合申报，除非符合特定的限制条件，否则不允许以个人名义单独申报。法国个人所得税的课征采用“系数法”，也称“家庭份额制”，根据单身或离异、已婚或丧偶等婚姻状况，以及抚养子女数量分别确定不同的系数(份额数)，以它作为除数先计算每个份额的应纳税额，再乘以系数(份额数)，计算出一个家庭总的应纳税额(见图1)。

图1 法国个人所得税的计算流程资料来源：笔者绘制。

法国个人所得税的“系数法”与其费用扣除制度是相辅相成的：

对于不同类型的所得，如受雇所得、养老金、投资证券所得、不动产所得、非商业执业所得、交易所得、农业生产所得等都有不同比例的扣除宽免额度，这就是图1所示的“所得类型扣除”。

基本的扣除项目包括对子女和家庭其他成员的抚养赡养扣除、教育支出扣除、医疗费用扣除、因公因私费用扣除、单位工作福利和贷款利息扣除等。

尽管我们从上文中只能大致了解美国为追求个人所得税税负公平目标、实现“婚姻中性”征收效果所做的努力和经历的税制沿革过程，对美、法两国现行个人所得税课税单位的选择及与之相关的费用扣除等制度也只能有一个粗略印象，但由此仍可看出，无论是美国还是法国，在个人所得税制度设计上都很重视不同家庭、婚姻状况的纳税人之间税负的公平性。在课税单位的选择上两者则各具特色。美国现行个人所得税制度没有要求已婚人士必须采取夫妻联合申报纳税方式，而是在纳税身份的选择上，充分考虑到家庭结构的差异，设置了未婚单身、丧偶、户主、已婚单独申报、已婚联合申报等多种身份供纳税人进行选择。而且美国的费用扣除制度一向以严谨和烦琐而著称，其中的个人免征额和标准扣除中的基本扣除均与婚姻状况、家庭结构有直接关系。而法国个人所得税原则上要求已婚人士必须联合申报，其“人口系数”的确定也取决于其婚姻和家庭状况，并直接影响应纳税款的计算。充分考虑家庭因素对税负的影响，追求不同类型家庭之间税负公平是这两个国家个人所得税制度及其课税单位选择的一致目标。

四、我国个人所得税实行以家庭为课税单位面临的挑战

目前我国的个人所得税尚处在发展的初级阶段，由于现实制度环境和征管条件所限，在课税单位由个人向家庭转化的过程中将面临如下挑战：

(一)以家庭为个人所得税课税单位需要适当的税制模式相配合

个人所得税征收模式也称税制模式，可分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种类型，我国现行个人所得税属于比较典型的分类所得税制模式。分类所得税制的特点是对纳税人的不同所得项目分别按规定税率计算征税，而不对纳税人的全部所得加总计税。这种课税模式虽然具有简便易行、便于对不同性质的所得“区别对待”等优点，但其缺点也十分明显，主要表现为：在这种税制模式下，由于对不同所得项目分别扣除费用，极易导致多渠道取得收入者税负较轻，而收入渠道单一者税负较重；同时，在分类所得税制模式下，费用扣除也难以充分考虑家庭因素对纳税人生活费用支出的影响，从而难以充分地体现“量能负担”的税收原则。因而，采用分类所得税制也是影响我国个人所得税税负公平、进而弱化其调节功能的一个重要因素。而家庭课税制是以纳税人所处家庭的总体负税能力作为衡量税负公平与否的基础的，各种不同来源、不同类别的收入都应被视为家庭整体收入的组成部分汇总申报纳税。可见，分类所得税制是不适合以家庭为课税单位的。从国外的税收实践来看，家庭课税制基本上都是与综合所得税制或分类与综合相结合的税制模式相互配合的。

(二)以家庭为个人所得税课税单位须有科学、简明的家庭确认标准

以家庭作为个人所得税课税单位，对家庭的概念如何界定非常关键。如果家庭的内涵与外延界定不同，家庭总收入和费用扣除的计算也必然不同，进而会导致税收负担不同。家庭情况的复杂性决定了以家庭为申报单位的复杂性。首先，一般而言，家庭是以婚姻或血缘关系为基础组建的，但在现实社会中，不仅有人是因婚姻关系、血缘关系组成家庭在一起生活，而且有人是基于其他的法律关系生活在一起，例如由养父母子女组成的家庭、继父母子女组成的家庭等。其次，现实生活中的家庭不仅局限于父母加未成年子女的核心家庭，还有隔代家庭、单亲家庭等不同的家庭结构。目前，从独生子女的三口之家、“二胎”政策放开后的四口之家到人数众多的三代同堂、四代同堂家庭都可能存在，家庭结构呈现出多样化的特点。再次，改革开放以来，人口流动性的增强改变了我国传统的家庭结构，一个家庭中的成员不居住在同一区域的情况已非常普遍，有家庭成员侨居国外者也不鲜见。此外，不同民族的家庭状况也可能存在区别。家庭情况的复杂多样性必然增加统计、监控家庭收入的难度。可以说，家庭概念的界定是我国个人所得税课税单位制度改革的一个基础性的问题，既关乎税负的公平性，又关乎征管成本和效率。

(三)以家庭为个人所得税课税单位须建立与之相适应的费用扣除制度

我国的个人所得税要实现由个人课税制向家庭课税制的转变就必须建立以家庭为主体的费用扣除制度，使费用扣除项目及标准的制定充分考虑整个家庭的状况，扣除项目应尽可能全面、具体，扣除标准力求科学、合理。为适应这种转变，税务机关一方面应掌握纳税人家庭的基本信息，了解每个家庭的人口数量、家庭成员就业及抚养子女、赡养老人、是否有残障人员等具体情况；另一方面，还要在对家庭住房支出、医疗支出、教育支出等开支水平进行大量调研的基础上，确定各项支出的扣除限额或扣除比例。在我国这样一个人口大国，这显然是一项工作量巨大的工程，而且需要统计、民政、社保、医疗、教育、公安、房管等部门的配合。

(四)以家庭为个人所得税课税单位需要更加完善的家庭收入监控、统计手段

随着社会经济的发展，我国居民的收入来源日趋多元化。由于目前个人收入申报制度以及家庭财产申报制度尚不完善，而且在日常交易活动中还存在着大量的现金支付行为，使得我国个人及其家庭的收入和支出都不够透明化。尤其是高收入群体，工资、薪金只占其总收入的较少部分，大量的隐性收入、灰色收入游离于个人所得税调节范围之外。在家庭课税制模式下，如果不能准确掌握纳税人的家庭收入，也就无法获得个人所得税的计税依据，量能负担、实现税负公平也就无从谈起。而我国至今还缺乏一个有效的监控个人及家庭收入的信息系统，税务机关也缺乏与银行、金融机构等相关部门及机构的充分协作。在现有的条件下，税务部门准确地掌握和监测个人的收入情况尚有难度，未来要适应个人所得税课税单位的变化，对家庭收入进行有效监控、统计面临的挑战和困难不可低估。

五、实行以家庭为课税单位个人所得税制度的政策建议

(一)逐步推进个人所得税税制模式改革

家庭课税制以纳税人家庭的总体税收负担能力为衡量税负的基础，而综合所得税制对各类所得汇总课税，其设计机理与家庭课税制具有天然的契合性。因而推动现行分类所得税制向综合所得税制转变可以为实行家庭课税制提供最理想的条件。但是，囿于制度环境和征管水平等条件所限，近年来，我国逐步确定了近期内先实行综合与分类相结合的税制模式，待条件成熟后再实行综合所得税制的分步改革方案。党的十八届三中全会的《决定》等纲领性文件均将“建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”作为近期改革趋向。但值得注意的是，我国个人所得税税制模式改革的方向虽然已成定局，但并未列出确切的改革进度时间表。

我们认为，虽然从与家庭课税制相配合的角度看，综合与分类相结合的税制模式是一种“次优”选择，但它肯定要优于现行的分类所得税制模式。因此，应不失时机地积极推进此项改革。按照这一思路，可以考虑对工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得等通常连续发生的所得项目实行综合课征，按月预缴，年终汇算清缴；对财产转让所得、稿酬所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等实行分类课征，按次缴纳。改革的终极目标当然是实行综合所得税制，对家庭的全部收入综合征收所得税，在此税制模式下才能够真正构建起以家庭为核心的费用扣除制度，充分体现量能负担的原则，使不同家庭之间的税收负担更加公平。*刘植才：《完善我国个人所得税制度的思考》，《扬州大学税务学院学报》，2010年第4期，第1～6页。

(二)确立科学、简明的家庭界定划分标准

为保证家庭课税制在我国顺利实施，一个首要前提就是需要对“家庭”这一概念做出明确的界定，并制定科学、简明的标准对不同家庭进行分类。我们认为，可以将具备以下两个基本特征的社会成员之间的关系定义为家庭课税制下的“家庭”：一是存在实质上的经济帮扶关系；二是共同生活。由于我国的家庭结构状况比较复杂，所以对于家庭的界定也不能过于刻板，在掌握上述两个基本条件的前提下，也应考虑一些特殊情况，如某些少数民族的特殊习俗等。参照2010年第六次全国人口普查的规定，可将家庭成员分为户主、配偶、子女、父母、岳父母等八类。家庭类型可划分为核心家庭、直系家庭、复合家庭、单人家庭、残缺家庭和其他家庭六类。在我国，虽然上述各种类型家庭结构均有存在，但还是以夫妻及其子女组成的核心家庭为主。根据我国目前的情况，在家庭课税制建立初期，可以将纳税人身份划分为两类：单身个人和家庭。单身个人是指成年、未婚且有独立经济来源的个人；作为纳税人的家庭应以核心家庭为主，且在作为纳税人的家庭中，子女不能给家庭带来经济收入，如果子女拥有了获得经济收入的能力，就视其为“单身个人”，应承担独立的纳税义务，单独申报纳税。如果家庭中有老人，且老人有收入，则可视为两个家庭。如果老人需要由核心家庭赡养，就要在费用扣除标准上，将老人考虑进来。对于其他家庭类型，也可按照是否存在实质上的经济帮扶关系判定其是否构成个人所得税法中的“家庭”。

(三)构建以家庭为核心的个人所得税费用扣除制度

完善的费用扣除制度是实行家庭课税制的重要保障。每一项具体的税前扣除内容及标准的设计，都会引发纳税人的一系列博弈行为，并产生一定的社会反响，直接影响着税制的实施效果。根据我国的国情，基于家庭课税制的改革目标，未来我国个人所得税的税前费用扣除项目的设置应该综合考虑以下因素：

1.个人免税扣除。个人免税扣除用以补偿劳动者的基本耗费，是实现简单再生产的成本补偿。由于家庭生活可以产生规模经济效应，降低生活成本，因而家庭联合申报的个人扣除额(按两人计算)应该小于或等于单身个人扣除额的2倍。

2.成本费用扣除。成本费用扣除用以补偿纳税人为取得收入而花费的成本和付出的代价。经营成本、交通费用、培训费用、医疗费用、保险费用等都可视为成本费用扣除的项目，具体可采用按实际支出扣除或按一定比例扣除并规定上限等方式。

3.家庭生计扣除。家庭生计扣除主要用以补偿家庭生活开支，依据纳税人家庭结构、婚姻状况、子女人数和其他被抚养赡养人数等情况设计，被抚养赡养家庭成员中如有残障人员，应适用比一般人更高的费用扣除标准。已婚者显然在这一项目上应当能够享受到多于单身个人的扣除额度。

此外，应该尽快实行费用扣除标准指数化。在物价水平持续变动的背景下，为了不增加纳税人的税收负担，个人所得税费用扣除标准的调整应当成为一种常态。我国目前的调整机制不仅存在时间上的滞后性，而且程序复杂、成本高昂。为此，我国应借鉴国外个人所得税费用扣除的经验，尽快采用“指数化调整”制度，建立自动调整费用扣除标准的长效机制。*刘荣：《美国联邦个人所得税费用扣除制度对我国的启示》，《涉外税务》，2009年第10期，第52～55页。

(四)提高监控、统计家庭收入的信息化水平

在当今收入渠道多元化和消费方式多样化的环境下，保证家庭收入与支出的透明度与真实性既是实施家庭课税制的必要条件，也是面临的巨大挑战。建议借修订《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的时机，由政府出面组织、协调各部门、各地区之间信息平台的互联互通，提高涉税信息共享程度，为个人所得税税源管理提供保障。税务机关应以计算机网络为依托，建立与银行、企业、房地产管理部门、工商、海关、公安之间的密切联系，加强各部门之间的协调配合，逐步建立起全社会协税护税网络系统。税务部门应努力提高对涉税信息的汇集、整合和利用能力，建立起涉税信息的分析系统，充分发挥数据库的信息分析功能，为提高个人所得税征收管理水平提供有力的技术支持。

1.刘植才：《完善我国个人所得税制度的思考》，《扬州大学税务学院学报》，2010年第4期，第1～6页。

2.村井正：《现代租税法之课题》，台湾“财政部”财税人员训练所，1989年，第107～108页。

3.刘荣：《美国联邦个人所得税费用扣除制度对我国的启示》，《涉外税务》，2009年第10期，第52～55页。

4.马君、詹卉：《美国个人所得税课税单位的演变及其对我国的启示》，《税务研究》，2010年第1期，第94～96页。

5.刘植才：《个人所得税制度改革研究》，《天津经济》，2011年第10期，第55～59页。

6.汤洁茵：《个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭——以婚姻家庭的保障为核心》，《当代法学》，2012年第2期，第112～119页。

7.何代欣：《个人所得税分类与综合改革研究——法国税制借鉴》，《地方财政研究》，2013年第8期，第74～79页。

8.刘尚希：《按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向》，《涉外税务》，2012年第10期，第25～29页。

Research on Tax Unit of China’s Individual Income Taxation —Based on the Perspective of Social Equity

Liu Rong Liu Zhicai

Based on the perspective of promoting social equity，this paper analyzes the problems that levying individual income tax on the person tax unit in china，and then expounds the theoretical basis of the family as the unit of individual income tax，sums up the practical experiences of the selection of individual income tax units in the United States and France.The paper also analyzes the challenges of individual income tax transformation from the person based system to the family based system，surrounding the reform objective that the family are adopted as tax unit，puts forwards a series of suggestions including the reform of taxation mode，the definition of family，the rebuilding of expense deduction items and standards，further improving the informatization level of tax collection and management.

Individual Income Tax，Individual Income Tax Unit，Family Based System

* 本文为国家自然科学基金项目(71273184)《个人所得税以家庭为单位实施征收问题研究》的阶段性研究成果。

天津财经大学会计系