论标准成本制度在我国企业中的应用

王斗霜

[摘要]标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。标准成本系统是为了有助于提供更确切信息、加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。文章探讨了标准成本制度在我国的应用现状，并提出完善建议，以求给其他中国企业在标准成本的管理方面以借鉴。

[关键词]标准成本；成本控制；成本差异

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.29.133

1 标准成本概述

所谓标准成本是一种将成本计算和成本控制相结合，包括制定标准成本、计算和分析成本差异以及处理成本差异三个环节所组成的完整系统。主要是以已经制定好的标准成本为标杆，将成本差异剥离出来，通过成本分析及时发现差异，然后寻找造成成本差异的原因，确定责任归属，最终采取有效的措施，实现成本管理的过程控制。标准成本管理过程是闭环式的，以标准成本的制定为起点，最终还原到生产流程的事中控制。

标准成本制度是将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本控制系统，其优越性是传统成本核算制度不可比拟的。结合我国的具体情况，实行标准成本制度首先要解决以下三个前提条件：一是在指导思想上，应当认识到成本核算要适应企业本身经营管理的需要，使成本核算与成本计划、成本控制和成本分析工作有机结合，充分发挥其在经营决策、成本预测、成本控制和提高经济效益等方面的作用；二是企业的各项工作要实现标准化，强化成本管理基础工作，健全管理组织，员工应树立成本意识，并进行标准成本制度的教育和培训；三是要冲破传统成本观念的束缚，当期成本差异尽可能在当期产品成本中反映，以提高成本指标的灵敏度。

标准成本制度在西方的工业企业中一直得到广泛的应用，据调查在会计系统中使用标准成本的比例：美国为86%、爱尔兰为85%、英国为76%、瑞典为73%、日本为65%，而我国在这方面仍处于初始阶段，企业实务中尚未广泛、深入地开展。近十几年，随着宏观经济环境的稳定、企业内部对成本管理和经济效益的重视，以及会计电算化在我国企业中的普及，为推行标准成本制度提供了方便，一些企业率先实施了标准成本制度，并且在我国的三资企业中得到广泛的应用，取得了较好的效果。20世纪80年代的抚顺水泥厂、沈阳中捷友谊厂、鞍钢中型厂和20世纪90年代的上海宝钢集团钢管分公司、上海耀皮汽车玻璃有限公司、上海唐纳利干巷汽车系统有限公司、一汽大连柴油机厂等都先后实施了标准成本制度。这些企业均根据各自的特点，制定了适合本企业使用的标准成本制度，不仅简化了成本的工作量，更重要的是加强了成本管理和成本控制。但是，这些企业在实施过程中也存在某些不足之处，使标准成本制度的优越性未能充分地发挥。

2 标准成本制度在我国企业应用中存在的问题

2.1 在“直接人工”下增设这三个明细科目不合理

企业在“直接人工”下增设了“直接人工发生”“直接人工吸收”和“直接人工差异转出”三个明细科目。我们知道“直接人工发生数”等于“直接人工吸收数”加上“直接人工差异转出数”，那么这三个明细科目之和代表着什么意义令人费解。所以在“直接人工”下增设这三个明细科目是不合适的。

2.2 用量差异的计算公式不正确

企业计算制造成本差异的方法是适合ORACLE ERP系统提供资料的特点所制定的，但是仔细分析起来，用量差异的计算公式似乎不完全准确。前面已经介绍过，本期投入、期初（或期末）未结订单材料（或人工、制造费用）的成本均为实际数量与标准单价的乘积，而未结订单成本即在产品成本。那么，就拿“本期材料用量差异”的公式来说，“期初未结订单材料成本+本期投入材料成本-期末未结订单材料成本”应该等于本期完工产品材料实际量的标准成本，再减去“本期完工产品材料标准成本”所求得差异应该是本期完工产品材料的用量差异，而不是本期材料用量差异。因为“本期材料用量差异”既包括本期完工产品的材料用量差异，又包括本期未完工产品（即在产品）的材料用量差异，所以制造成本差异的公式是不完全正确的。

2.3 在计算材料价格差异分摊数时公式不正确

企业在计算材料价格差异分摊数时，其公式为“材料价格差异×[本期销售成本/（期末存货+本期销售成本）]”。笔者认为该公式不够准确。“材料价格差异分摊数”计算的是应由本期销售产品分摊的“本期所消耗”的材料价格差异，而不是本期销售产品分摊的“本期材料价格差异”，所以公式中用“材料价格差异”作乘数是不正确的。而且公式中的比例用“本期销售成本/（期末存货+本期销售成本）”也不够准确。因为期末存货和本期销售成本中包括材料、人工和制造费用，他们各自的比例不一定相同，所以“本期销售产品中的材料成本/（期末存货中的材料成本+本期销售产品中的材料成本）”不一定与“本期销售成本/（期末存货+本期销售成本）”相等，那么公式中的比例采用前者会更准确。因此，这个公式应改为：

材料价格差异分摊数=本期消耗材料的价格差异×〔本期销售产品中的材料成本/（期末存货中的材料成本+本期销售产品中的材料成本）〕

上式中的“销售产品中的材料成本”数据，对于有些企业来说可能不易得到，如果企业缺乏这方面的数据，可以采用测算的方法来确定。测算公式如下：

销售产品中的材料成本=预计材料成本占总成本的比重×销售成本

如果企业的材料价格差异在成本中所占的比重很大时，应根据不同的材料进行分类，计算差异数和分摊数，分析产生差异的原因，并根据材料的耗用情况将差异逐步转入销售成本或本年利润；如果材料价格差异很小时，为了简化工作量，可以合并计算差异数，并将其全部转入销售成本或本年利润。

2.4 本期销售成本负担的制造成本差异及材料价格差异的核算问题

企业增设“销售成本差异”科目，用来核算应由本期销售成本负担的制造成本差异及材料价格差异。笔者认为，增设“销售成本差异”既增加了会计核算及账务处理的工作量，又没有什么实际的意义。企业把“销售成本差异”作为销售成本的备抵附加科目，将销售成本由标准成本调整为实际成本。但是，如果不增设这个科目，通过计算销售产品负担的“制造成本差异”和“材料价格差异”同样能够达到这个目的，而且可以省略将“制造成本差异”和“材料价格差异”转入“销售成本差异”的会计分录，直接将这些差异转入“销售成本”或“本年利润”即可。

2.5 “标准成本修改差异”的不明确

企业未将“标准成本修改差异”这个项目单独列出，而是合并在材料成本差异或其他差异中。因为标准成本修改差异与标准成本差异属于性质不同的两种差异，合并在一起反映，不利于企业对成本的超支和节约情况进行分析，所以企业应该将标准成本修改差异从成本差异中区别出来，单独进行计算和摊销。

3 完善我国企业标准成本制度的建议

第一，关于标准成本会计科目的设置及会计处理方法。两点建议：一是为了核算的需要，不妨直接增设“直接人工发生”“直接人工吸收”“直接人工差异转出”“制造费用发生”“制造费用吸收”和“制造费用差异转出”等会计科目，不再将其作为明细科目处理。这样，既比原来的处理简单又易于理解。二是为了使会计处理更加简单明了，企业可以只设置“原材料”“直接人工”“制造费用”“生产成本”“材料成本差异”和“产品成本差异”等一级会计科目，并且在“产品成本差异”下按照差异类别设置二级明细科目。当发生采购材料时，以实际数量标准单价的材料成本计入“原材料”科目的借方，采购材料的价格差异根据其超支或节约情况计入“材料成本差异”科目的借方或贷方。当实际发生人工和制造费用时，按照实际成本直接计入“直接人工”和“制造费用”的借方，“原材料”“直接人工”和“制造费用”的贷方分别登记转入“生产成本”的料、工、费的标准数，借贷方之差额计入“产品成本差异”科目。期末时，需要将“材料成本差异”和“产品成本差异”转入销售成本或本年利润。

第二，建立合理的成本绩效考核标准及相应的奖惩机制。由企业管理部门制订合理的成本绩效考核标准及相应的奖惩办法，将标准成本法的作用真正落到实处。

第三，定期对各个品种产品的成本差异进行分析、控制。由财务部门定期（季度或半年度）对各个品种产品的成本进行分析，分析结果递交企业管理部门，由企业管理部门牵头，技术部门、采购部门、生产部门协助，对出现的异常成本情况进行控制。

第四，标准成本制定好后，随着生产技术的改进及市场变化，原材料成本、人工成本也会随之变化，因此，企业应定期（如每半年或每年）对标准成本进行更新，这样既有利于激励员工的积极性也有利于标准成本制度在企业更好的应用。

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