海外经营“外账”工作初探

李泽

【摘要】初到海外的企业，一定要充分做好各方面的准备工作，财务会计工作首当其冲，必须高度重视。而“外账”工作又是财务会计工作中的重中之重。本文以笔者派驻阿尔及利亚的工作经历，探讨在海外经营会计核算中的外账，内外账关系，内外账成本差异，以及内外账工作原则，以期对“走出去”企业的会计核算工作提供一定的借鉴。

【关键词】海外经营外账成本差异

【中图分类号】F275/F279

海外经营中会计核算在某种程度上决定了经营的成败，而高质量的外账核算为税务策划等各方面工作创造了前提。本文以笔者最近八年派驻阿尔及利亚的工作经历，分享在海外经营进行“外账”核算工作的体会，对海外经营会计核算中以上对外账、内外账关系、内外账成本差异，以及外账工作几个原则等进行了分析，并相对于其他中资公司普遍采取“聘请当地会计师事务所进行外账核算”的方法，而首創了“外账自己做”的成功经验，在驻阿中资企业中独树一帜，吸引许多兄弟公司交流取经，并受到中国驻阿尔及利亚使馆商务处的表扬。

一、海外经营中的外账和内账

本文中论述的“外账”，是“企业依据海外经营所在国家不同于中国的会计制度、会计政策和税务法规等建立的会计核算账务系统，并以这套系统的核算结果向所在国报税”。中国外经企业一般称此为“外账”。

相对于“外账”，“内账”即是“在海外经营时，需要按照中国的会计制度、税务法规和会计政策进行会计核算的系统，并以此系统的核算结果向中国投资者报送报表和向中国税务部门报税”。

以国有中资企业在海外经营企业为例，一般要同时编制外账和内账两套账。

二、外账的编制方法

下面从多个角度分析外账的编制方法。

（一）从内、外账关系分析

1.部分两套账法

本人也称部分两套账法为“调整法”。这种方法适用于内、外账会计制度和会计政策差异不多，仅对差异相关部分的会计科目设置两套账，进行调整核算。

例如，在有些国家或者地区，绝大多数核算规则都与中国一致，仅少部分有差异，例如，人工待遇，当地工资标准高，而中方企业制订的中方员工工资标准低。针对此编制方法有两种：

一是以外账为主全面核算，在内账中对有差异科目进行冲抵核算。对于中方员工工资差异的核算，外账主要涉及到“工资”和“货币资金”等会计科目（社会保险等涉及会计科目先忽略）；内帐仅涉及“货币资金”、“工资”和“其他收入”三个科目核算。在外账按照当地标准核算的应发中方员工工资，实际不发放，而直接收入到内账“货币资金”科目，再按照企业工资标准从内账发放中方员工工资；外账和内账工资的差额计入内账“其他收入”科目。期末，外账无调整，直接按照核算结果向当地政府报税；而把进行了部分调整的内账和外账合并后，作为内账核算结果报回中国。

二是以内账为主全面核算，在外账中对有差异科目进行简单冲抵核算，期末，内账无调整，直接将核算结果报回国内，而把进行了部分调整的外账和内账合并后，作为外账核算结果向当地政府报税。

笔者倾向于使用第一种方法，即以外账为主全面核算，并以外账加调整成为内账的方法。

2.单一账套法

对于在某些国家或者地区经营，当地政府要求企业严格按照当地制度和法规编制会计账，企业必须认同所在国会计政策和法规，不允许搞两套帐。向当地政府和中国政府报送的是在同一系统核算的同一结果。

单一账套法也在某些免税国家或者在非免税国家实施的免税项目中使用。例如，阿拉伯联合酋长国为吸引外资，国家实行免税政策（关税除外），企业无需编制外账，只编制内帐上报企业的投资方即可。利比亚政府对某企业在利比亚实施的铁路项目实行免税，也无需编制外账。

3.完全两套账法

“完全两套账法”是指依据所在国和中国的不同会计政策和财税政策，对每一会计事项进行两次会计处理，分别进行会计核算，不进行任何调整，直接依据两个账套核算产生的两个核算结果，分别报送当地政府和中国政府。

完全两套账法多在所在国和中国的会计制度和财税政策差异较大、差异事项较多的政策环境中应用。如果按照部分两套账法进行调整核算，需要调整的东西过多，容易造成核算混乱，不如彻底分开两套账进行会计核算为好。

（二）从账务编制基本要素分析

1.编制语言的确定

编制外账要使用所在国公布的官方语言，例如，英语、法语、葡语、西班牙语、阿拉伯语等，都可能是编制外账语言。可能有的国家的官方语言不止一种，那么就要事先确定在会计核算语言具体的规定。即使在香港、澳门等中国特区，编制外账也不能简单地使用中国大陆的简化字，而必须使用繁体字。

2.核算本位币的确定

中国企业会计准则规定了企业应以人民币为记账本位币，业务收支外币为主的企业，也可以某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。

企业在海外经营也需要了解所在国的政策，确定记账本位币。一般把所在国货币作为本位币；也有少数国家要求在包括所在国货币和几种国际自由货币中选择一种作为核算本位币。这就要求我们必须事先调查、了解当地会计政策，确定核算本位币。

笔者认为，在多种核算本位币可选择的情况下，以发生收支频率多的币种、而不要以金额大来确定核算本位币。以新加坡为例，核算本位币可以选择新元，也可以选择美元。而企业经营收入为美元，虽然数额大，但笔数少；而日常大量收支为新元。那么，为减少核算中折算工作量，还应以新元为核算本位币。

3.会计制度的区别

借贷记账法世界通用，无变化；但具体的核算方法、会计科目设置、会计政策和中国的会计制度一定存在区别。许多中资公司涉足的非洲国家多沿用法国和英国的会计制度。因此，到某一个国家经营，财务会计人员首先要了解、学习这个国家适用的会计制度，并在核算中熟练运用。

4.会计政策的区别

要了解和掌握经营所在国和中国会计政策的差别。如中国提取教育费附加等规定，中国规定的组成固定资产价值、折旧率等政策规定，在经营所在国有没有，经营所在国家的规定是什么。都需要了解、知晓区别所在。

税务政策的差别也是我们必须了解和掌握的。

5.会计年度的区别

各国家规定的会计年度不尽相同，中国会计法规定会计期间是1月1日至12月31日的日历年度，也有不少国家实行4月1日至次年3月31日的非日历会计年度。企业在进行外账工作时要注意会计年度核算的时间区间。

（三）编制外账的主体

编制外账主体是谁，即谁来编制外账，在海外经营中普遍采取的主要有两种方法：

一是由当地会计师事务所代为编制。由于“走出去”企业欠缺海外会计核算经验，对所在国的会计制度和政策法规不甚了解，加之语言障碍，大都采取花钱聘请当地会计师事务所编制外账的方法；甚至许多在海外经营多年的老牌中资外经公司，也都是采取此种方法。

二是自己做外账。除了聘请当地会计师事务所的方法外，也可以采取“外账自己做”的方法，但难度较大，对财务会计人员的专业水平和工作经验要求高。采用此种方法编制外账的企业极少。

三、外账工作难度分析

外账工作难度主要表现在编制难度和内外账成本差异两个方面。

（一）外账编制难度不一

如前所述，有的经营所在国家或者地区，只按照当地制度、政策进行外账核算，内账相同，会计报表数据一致，盈亏结果一致，反倒没有难度了。

也有的经营所在国家或者地区，虽然要分别进行内、外账核算，但是，外账核算管理不严格，做外账不需要附原始单据，用复印件即可，加之其他特定因素，都为外账核算达到我们理想的结果提供了便利的条件，导致外账核算难度也不大。

难度最大的表现在，同样要分别进行内、外账核算，严格的外账核算要求对每一会计事项的会计处理，都需要以原始单据作为核算依据，而以复印票据进行内账核算。如此，在完全的外账核算的同时，企业还要有完全的内账核算；账套需要两个，会计凭证需要区分内、外账两种，报表需要编制两个，大大增加了财务人员的工作量和工作难度。

（二）成本差异是难度关键

鉴于经营所在国的会计政策对成本列支的限制，一部分在外账受限制列支的成本支出只能计入内账，导致外账利润和内账利润结果存在三种可能，一是外账利润和内账利润相同，多发生在单一套账、或者内、外账会计和税务政策完全一致的一些国家和地区；二是外账利润比内账利润大，多发生在内、外账会计政策差异大、外账成本少于内账成本；三是外账利润比内账利润小。以本人的经历评价，第一种鲜有，第二种多有，第三种未见。

以第二种情况为例，核算结果的外账利润要在当地缴纳所得税，而外经企业一直沿用外账所得税支出在内账核算中作为成本或者费用列支的核算方法，直接增加支出，影响内账利润数额。因此，在內账核算中，要把不能在外账列支的一部分支出和外账所得税支出全部计入，内账体现了经营的实际全额支出、收入和最终利润；此利润是企业的实得利润，是可以交给投资者的利润。因此，如何解决内外账成本差异，是外账编制的难度关键。

四、影响内、外账成本主要因素

在外账编制中，解决内外账成本差异难度很大，受所在国会计政策限制计入成本或者费用的事项很多。

（一）固定资产核算差异

以阿尔及利亚为例，内、外账固定资产核算中的主要有三个差异，

1、组资价值低

阿尔及利亚政府规定的固定资产组资价值低，以前连一个价值200多第纳尔、约折2.7美元的电脑鼠标都要按照固定资产核算；政策规定的出发点是只要能够长期使用的物品，都必须按照固定资产核算。2009年政策修改，也只放宽到3万第纳尔、约折416美元以上价值的需进行固定资产核算。而在中国新发布的会计准则指导下，外经企业还一直沿用1993年1月15日中国财政部发布的《对外经营合作企业会计制度》规定，单位价值在1000美元以上；使用年限在1年以上，进行固定资产核算。组资价值偏低，导致了按照中国政策规定本可以一次列入成本的价值，而按照阿尔及利亚政府的规定，必须按照固定资产核算、分期计提折旧进入成本。形成差异。

2、折旧率低

除了固定资产组资价值偏低外，阿尔及利亚的固定资产折旧率也偏低。参见下表：

从上表可看出外账折旧率普遍低于内账折旧率，造成分期计提折旧进入成本的数额不同。形成差异。

3.部分价值不能计提折旧

阿尔及利亚政府还有一些特殊规定，例如，超过一定价值的资产被定义为“奢华资产”和“普通资产”的差额部分不能计提折旧。例如，政府规定普通汽车资产价值为800万第纳，如果企业购买了价值1000万第纳尔的汽车，即属奢华资产，核算时组资价值为1000万第纳尔，但计提折旧的基数只能是800万第纳尔，超出的200万第纳尔价值部分不允许计提折旧计入成本。而中国的会计政策没有此类规定。形成差异。

以上三因素造成了企业外账固定资产的原值高于内账，而折旧率又低于内账，加之有部分原值不能计提折旧，决定了在固定资产核算中，外账成本一定低于内账成本。

（二）所在国境外费用被限制比例计入外账成本

还以阿尔及利亚为例，经营相关的阿国境外费用最多只能按照营业收入的1%计入成本，造成一些相关的实际支出不能计入成本，导致外账成本减少，利润不合理增加。

（三）合理避税致使成本少计

成本劣势中有前述所在国会计政策与中国会计政策差异导致的，但也有为了合理避税我们主动追求的因素在其中。

再以阿尔及利亚为例，这是一个医疗、社会保险及其他福利待遇很不错的国家，但是，国家要求个人和企业缴纳的数额也很高。以社会保障基金为例，参见表2：

从表2可知，企业员工每收入100第纳尔的工资，就要向阿尔及利亚社会保障局缴纳48.095第纳尔的社会保障基金等；其中个人缴纳9.38第纳尔，企业缴纳38.715第纳尔；而作为外派中方人员的社保基金则全部由企业承担。而建筑行业所得税为19%，低于48.095%的社保基金缴纳比例；考虑合理避税问题，以及中方员工都是短期在阿尔及利亚工作生活，无法享受长期或者退休后社会福利的实际问题，企业在缴纳19%的利润所得税、还是缴纳48.095%的社保基金两个选择上，一般都选择了前者；企业采取了将中方员工的当地工资（向所在国政府的报税工资）定在当地最低工资水平线上、以缴纳尽可能低的社会保障基金的做法。而中方员工高于报税工资的实发工资及其他待遇等全部在内账列支，外账人工成本大大低于内账，形成差异。

内、外账的成本差异，可能导致利润的外账多内账少，甚至外账盈内账亏。

五、外账核算工作的四个原则

通过海外工作的实践，我总结了进行外账核算工作的四个原则，供读者参考：

（一）先外后内的原则

如何对待海外经营中的会计核算工作，很多企业出现过偏差。由于上级单位要求定期上报的报表、下发的制度和提出的许多要求、企业内部审计检查，以及年度的指标考核等，基本属于内账管理范畴，以内账结果为凭；而由于国内上级单位或者投资人对经营所在国的情况不甚了解，外账工作在很大程度上要靠财务人员到达现场后自己调查、摸索；很容易在内账工作的要求和压力下放松了外账工作，加之对外账缺乏足够的认识，很多财务人员误认为达到内账工作要求、先做好内账、向投资人报完报表即可。而当被忽视和滞后的外账工作的不良结果出现时，企业甚至无法挽救，只能蒙受损失。

针对此种状况，笔者提出在海外经营中的会计核算工作，要坚持“先外后内”的原则，到达一个新的海外经营地区，一定要立即着手进行外账工作的调研和确定外账核算方式。具体到每个会计事项，要首先考虑怎样进行外账核算，然后才是内账核算。财务人员一定要转变思路，提高对外账工作的认识，牢记在海外经营中外账是影响经营的硬任务，必须按时完成，如期向当地政府报税。

（二）只要不是违法的支出统统进入外账的原则

由于被派往海外独挡一面的财务人员大都具有很丰富的中国财务管理和会计核算工作经验，导致对待会计事项处理多带有中国色彩。对待发票问题就可见一斑。

不像在中国每笔支出都可以取得发票，企业在海外经营则不能保证。因此，一般企业都制定了“无据报销”制度解决此类支出的无发票报销问题。但由于财务人员中国核算管理的惯性思维，不敢将无据报销单据作为报销凭证进行外账会计处理，而只在内账做会计处理进行核算。例如，运输物资的货船到港卸货，一般都是直接雇佣在港口待工的零散装卸工，卸货后直接支付工钱作罢，没有正式发票。我们分析一下按照此种方法核算的将产生什么结果。

企业的库存现金是100000第纳尔，购买办公用品支出2000第纳尔，支付无据港口装卸费50000第纳尔。列表如下：

上表显示，对支出①在内、外账同时记录；但对支出②只在内账记录，而不在外账记录，导致内、外账的现金余额不同了，内账为48000第纳尔，外账为98000第纳尔；库存现金在内账与实际相符，但在外账与实际不符。

此种核算方法不仅导致外账现金账实不符，还可能使企业外账成本缺失。本人认为，既然港口有这类人员的存在，就说明有市场；中国公司要用到这类人员，当地公司也同样要用到，都会发生此类费用。因此，应完善對无据支出的报销手续后，大胆地列入外账；亦应在报税时据理力争，合理抵税。

如果有些成本费用支出抵税的合理性比较模糊，财务人员也要改变思维，大胆地计入外账核算。如果依规确实不能抵税，在报税时进行纳税调整即可，而在会计账中不必剔除；虽然按照税法调整后的纳税基数变化了，但是保证了货币资金的账实相符。

（三）敢于驾驭会计师的原则

初到海外工作的财务人员，由于对当地的许多政策法规不了解，对当地会计师事务所比较惧怕。例如，本人服务的企业曾经遇到在会计核算中，会计师事务所对临时进口设备不计提折旧进入成本，本人认为不要盲目地听从。

进口设备有永久进口和临时进口之分。永久进口设备在当地可以出售，可以报废在所在国；而临时进口设备使用结束，即使报废了，也必须运出所在国；海关对此有严格的监管，有清楚的临时进口记录。但在计提折旧、合法进行成本核算与永久进口设备没有任何区别，很多国家都如此。在以理陈辞后，问题也就解决了。

在海外经营的财务人员，要应对不同国度的不同情况，一定要在尽可能短的时间里调查、了解所在国的政策法律，拿出自己的主见，据理力争，敢于向当地会计师说不。

对于临时进口设备的管理，海外经营企业一定要高度重视，如果出现问题，经营利润汇出都要受到限制。

（四）与当地会计师同步核算的原则

海外经营财务人员在外账工作过程中大体要经历三个阶段，

第一个阶段，懵懂阶段。

刚到海外经营的企业一般都要聘请当地会计师事务所编制外账，企业财务人员要非常辛苦地做好提供资料的工作，复印原始单据，编制收支流水清单；将原始单据按照清单序号编号，并附于清单之后，然后交外会编制外账，周而复始。至于会计师事务所如何做账、是否有遗失单据的情况、已有单据有没有入账等情况不尽了解，只等年度报表或者项目竣工报表编制完毕，企业才知晓核算结果。

某企业驻阿尔及利亚分公司获得的第一个项目，在近3年的实施过程中，自己手中没有掌握任何一个会计期间的外账结果。在项目结束时，内账显示盈利144万美元；而最终得到项目外账竣工决算的盈利结果后，将需缴纳当地利润所得税记入内账成本后，却变为了亏损30.87万美元。教训是极为深刻。

第二个阶段，启蒙阶段。

外账工作完全交给当地会计师做，自己不能掌握实时的、甚至是一定期间的会计结果，使得外账工作非常被动。

笔者初到阿尔及利亚工作时，处在学习、掌握当地的会计制度、会计政策和财税法规的阶段，按照前任做法，继续雇佣当地会计师事务所编制外账。但同时制定了一个简易外账核算办法，设计了简易账套，在送给当地会计师事务所单据编制外账的同时，自己也编制一套简易外账进行核算，虽然数值不尽准确，但也能粗略地掌握一定时段的核算结果，对外账核算大体心中有底。

第三个阶段，清醒阶段。

和借贷记账法相比，简易外账以表格为主，是不完全核算，还要配合很多的账外记录，一些会计事项核算困难和不易解释清楚。经过一段时间后，笔者最终下决心自己编制外账，自主、完全、精准地进行外账核算，从根本上解决外账工作受当地会计师制约的状况，同时也大大节约了支付会计师事务所的外账编制费用。这时的企业外账核算进入到了清醒、“自为”阶段。

具体的外账核算操作是一项极其复杂工作，除了财务人员要具备相应的基础知识、学习、掌握当地语言、至少是会计相关语言外，还要学习和熟练掌握当地的会计制度、运用会计科目，深入了解当地的税务制度、人事待遇政策和其他各项与经营相关的国家或者地区政策和法规，并不断地更新；财务人员还要接受适当的培训和通过具体的实践后进一步接受指导，才能胜任外账工作。但要着重指出，项目报价、投标和中标后的工程预算管理中一定要加入外账因素，把外账所得税因素考虑在经营预算内容中。