财务会计的本质及其边界

李金兰

[提要] 为了指明财务会计的本质特点，笔者认为财务报表是财务报告的中心部分，而报表附注、其他财务报告等传送财务信息的方法仅是次要的手段。在财务报表上确认的任何项目，都必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性的特征。会计程序包括计量、记录和报告都必须以确认为基础。因此，财务报表的信息可以按真实和公允的要求来描述财务业绩和现金流量。财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来信息，又不产生非财务信息。财务会计的主要目的是通过报表反映企业经济活动及其结果的真实图像。因此，财务会计作为一门学科是历史科学；作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史财务信息。

关键词：财务会计；职能；本质；特点；边界

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年4月10日

一、引言

对财务会计来说，21世纪的开始，就是一个不吉祥的年代。先是2001年11月18日美国能源巨头安然公司曝光了超过12亿美元的假账；其后，2002年6月，美国第二大长途电话公司世界通信又公开承认它在2000年一年中，通过将大量的收益支出（本应费用化）转列为资本支出（资本化为资产），虚增了38亿美元的收入和16亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；时隔几天，2002年6月28日，又传出了全球最大的复印机制造商，被认为全美最可信赖的50家公司之一的施乐，从1997年起，在4年内，共虚报收入60亿美元，虚增利润14亿美元。与此同时，作为五大之一的安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计，也因此宣告破产。

上述财务作假都体现在这些公司的财务报表上，而造假行为则隐藏于财务会计处理过程中，人们不禁要问：财务报表究竟还能不能据此做出可靠的经济决策？财务信息还值得投资人信赖吗？财务作假或财务欺诈是一种人为的社会现象。产生这种现象具有深刻的经济背景和社会根源。在市场的激烈竞争中，在泡沫经济破灭、经济处于衰退的情况下，由于投资人和经营者之间的信息不對称，由于利益的驱动，公司管理当局通过会计数字作假来欺骗不知情的广大中小投资人，看似偶然，实为必然。

二、财务会计的职能与目标

财务职能，就其实质应包括两个方面：一是财务活动职能；二是财务管理职能。这是两个既相联系又相区别的范畴。通常我们以财务管理职能，来概括财务职能，这是值得研究的。职能是事物内在的功能，是事物本质的反映。因此，要分析财务职能，必须把握财务本质。笔者认为，财务本质是财务主体对其资金的分配关系，这种分配关系，无疑是在财务活动中形成或体现出来的。我们知道，现代财务活动的内容，不外乎筹资、投资和收益分配等三个方面的活动。它们既相对独立，又具有内在的有机联系。这种内在的有机联系，集中体现在它们都是一种分配活动上。财务活动具有调节功能，这是包括财务分配活动在内的任何分配活动都具有的一种共同的功能。我们把内在于财务分配活动中的这种调节功能，称之为财务调节职能。

一方面包括会计的职能与目标在内的会计理论研究，都在不断扩展会计的“范围”或“疆土”，包括将“向投资者提供其对投资决策有用的信息”界定为会计/财务报告的目标。在这一逻辑的指导下，加之外界游说的压力，会计界逐渐脱离历史成本计量，采用诸如现行市价甚至是非真实交易的价格如评估价格入账，而会计模式也逐渐地从绝对以交易为基础，转向交易基础与价值基础并重；另一方面审计师在审计报告中还申明要向投资者提供“真实且可靠”信息，使得社会公众仍然持有一种观念：凡是会计系统所提供的信息、特别是财务报表上所列报的数据，都应当是真实的、可靠的。这样，当诸如安然、世界通信等一类公司舞弊事件发生后，人们自然会去指责会计；次贷危机爆发后，人们同样会来指责会计，一个重要的批评点就是会计未能及时、充分地揭示出报告主体的现状。会计史学家查特菲尔特曾经说过，会计的发展是反应性的。也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。体现在会计职能和目标的研究上，无论是会计职能的研究，还是会计目标的认定，都应当要关注企业所依存的社会经济环境的变化，来重新厘定、讨论。就此而言，会计目标的研究，在一定程度上顺应了社会经济环境的变化，而会计职能的讨论，仍然固守在传统经济环境的基础上。当然，职能还是应当要体现会计本质的（不可改变的）功能。随着社会经济活动的发展与创新，会计的职能是否应当产生相应的变化或扩张？会计的职能在扩张之后，是否能够区分出最基本、最核心的职能和派生的职能？相应地，财务报告系统究竟应该是一套还是多套？它是否需要并能够提供一种真实且可靠的信息？对这一问题的回答，还是要从会计职能的认识开始。

笔者设想，要使财务会计继续发挥它的作用，应当做到保留它的一项基本职能，不断完善它的确认、计量和报告三个基本程序。

财务会计的基本职能是什么？是真实反映企业的经济，是可靠地记录并报告企业经济活动（主要是财务活动）的历史。把财务会计当成历史科学并不是笔者的发明。早在30多年前，美国会计原则委员会（APB）的第4号报告第41段中就说：“企业财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史”。

会计目标所要解决的是会计应输出什么信息的问题，而会计职能的内涵则是会计能输出什么信息。应输出什么信息取决于会计信息使用者的需求，由于会计信息使用者众多，不同的信息使用者有不同的信息要求，因此会计的目标是多元的。能输出什么信息取决于会计惯例和会计准则对会计系统的影响，因此会计职能是内生的。理论上，会计系统是一个人造系统，它的目标可以事先确定。但是由于会计系统受会计准则和会计惯例的双重影响，使得事先确定的会计目标并不一定能够顺利实现，会计目标被会计的职能所限定。因此，研究会计职能是研究目标的基础（黄志忠，1997）。在现有的会计准则体系中，不论是FASB，还是IFRS，都把会计信息使用者界定为股东、债权人，以及其他利益相关者。但由于不同信息需求者的差异，准则中体现的目标是模糊的。因此，美国也出现了财务会计目标的不同解释理论：受托责任理论和决策有用理论。对于受托责任理论而言，会计能否达到这个目标，是与会计能对受托责任的履行情况进行确认、计量和报告所反映的职能相关的。对于决策有用理论而言，会计能否达到这个目标，则是由会计系统是否有输出决策有用信息（预测和参与决策）这样的职能所决定的。1973年，美国注册会计师协会（AICPA）所属研究小组发表《关于财务报表目的的报告》，指出财务报表的目的之一。

三、财务会计的本质及其边界

这样，财务会计就产生下列几个固有的特性：

1、以过去的交易和事项所引起的企业资源及其义务的变化为具体的记录和报告对象。也就是说，过去的交易和事项是财务报表要素的基础。FASB在其第6号概念公告中，对于资产和负债的定义无不强调这一点。

2、由于以过去的交易和事项为基础，按过去交易和事项发生时的公允价值作为记录和报告的计量属性是一种科学合理的选择。基于历史成本计量基础所形成的信息，应当最可靠、最真实，而且可以稽核。什么是过去交易和事项发生时的公允价值？它就是人们熟知的历史成本。除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务会计的计量属性。现在美国会计界不断强调的公允价值属于需要重新开始计量的属性。它或是当前的市场价格，或是未来现金流量的现值。它对于一个企业所有者持有的资产与负债来说，既同过去的交易与事项无关，也未发生任何使资产和负债发生变动的现行交易和事项，其计量难以客观、可靠，是不辩自明的。

3、只有以过去的交易和事项为基础，才能辨明确认的时间，从而有根据地正式记录并计入财务报表。财务要做的工作有两项：一是配置财务资源，二是处理财务关系。财务资源在外壳体现为实物资产、货币资产、无形资产等，而其内核是财权，财务资源配置的过程就是财权流流动的过程，而财务关系的变化既是财权流流动的标识也是财权流得以流动的载体。这两项工作本身也是相辅相成的：财务资源的配置产生新的财务关系，而财务关系的处理则为财务资源——财权的流动开辟了道路，扫清了障碍。

当资本市场流动性日强、财务风险日甚之后，一个即便资产、负债状况良好、盈利能力上佳的企业，也会因为现金配置不当、特别是时机配合不当而清算或倒闭。为了最大限度地尊重和保护企业所有者、债权人等各方面的利益，会计系统设计了一个全新的财务报表——现金流量表。如果说，资产负债表和收益表仍然是以反映经济真实为导向，那么现金流量表就是一种对会计原始数据进行再加工的报表，其基础已经不是真实反映经济活动了，而是决策有用导向，即：为管理层的管理决策（更好地配置现金）、股权和债权投资人的投资决策（尽可能规避现金风险）等提供有用的信息。然而，即便是通过再加工而来的现金流量表，它还是建立在已发生交易和事项的基础上，只是把权责发生制转换为收付实现制而已。

现行的现金流量表并非现金流量预测表，它仍然是基于过去的交易和事项所引起的现金影响。当资本市场普及之后，公司的投资人从原来的一个或少数几个，发展到数量众多、持股相对分散。股权分散，在便利股权转换、降低投资者的风险、促进经济发展的同时，也导致代理人不受监督、难以约束现象更加普遍。作为持股分散的小股东，委托人的行为模式（或者说财富实现模式、创富模式）逐渐发生改变，从最初的对被投资企业“拥有较多股份/财产——选择委托人——监督与考核委托人”模式，逐渐转变为对被投资企业“拥有少量股份/财富——在资本市场寻找安全、高效的投资对象——随时准备获利兑现或斩仓止损”。这种创富模式的转变，促使会计从以往的基于实际交易、以实际成本（历史成本）为主要计量属性、重视可核查性，逐渐向基于价值、特别是未来投资的获利价值转变；与之相适应，会计也在逐漸地修正或放弃历史成本，转而寻求采用能够反映企业当前的价值、甚至是未来潜在价值的计量方式，包括次贷危机中所批评的公允价值问题。■