对企业会计变更事项的思考

金育来

[摘要]從历年的工作经验和准则的现实应用来看，一些会计变更是属于会计政策变更和前期差错更正，还是会计估计变更，对企业会计信息具有重大影响，部分企业可能存在利用会计变更，调节利润的情况，值得引起重视。

[关键词]会计估计；会计政策；前期差错

1会计政策、会计估计等概念

根据企业会计准则，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，对于会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一个会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所做的判断。会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。如存货可变现净值的确定、公允价值的确定等等。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计政策变更与会计估计变更的划分基础是变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更。具体方法上，分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及这些划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量正确判断的前期差错。对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

从历年的工作经验和准则的现实应用来看，一些会计变更是属于会计政策变更和前期差错更正，还是会计估计变更，对企业会计信息具有重大影响，部分企业可能存在利用会计变更，调节利润的情况。

2案例分析

某公司主营供热和供汽，当地供暖期为当年11月至次年3月。2012年11月以前，该公司按照以下方法确认收入：当年1月至10月按照供暖期收入扣除上年度11月、12月的收入确认，当年11月至12月收入按照当期发生成本确认。2012年11月后，该公司对收入确认方式作了调整，按照供暖收入的结转比例将采暖期实现的供暖收入在采暖期间（当年11月至次年3月）平均结转。

该公司和审计师认为此变更事项属于会计估计变更，不属于会计政策变更及会计差错更正，理由如下：

（1）此次变更是对供暖收入进度确认的变更，符合《企业会计准则讲解2010》指出的“收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定”范畴，属于会计估计变更，《企业会计准则第28号：会计政策、会计估计变更和差错更正》及财政部会计司编制的《企业会计准则讲解2010》对会计政策、会计估计及会计政策变更、会计估计变更做出了规定，其中对会计估计的判断通过列举的方式进行了描述，其中列举的第12项是：“收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定”。公司对供暖收入进度的确认，即属于对“收入金额的确定”。

（2）此次变更仅涉及供暖收入进度确认的变化，不影响收入性质的变化，未涉及计量基础的变化，不影响到列报项目的变更，因此不属于会计政策变更，《企业会计准则讲解2010》对会计政策变更与会计估计变更的划分基础做出了解释：“企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。”

从会计确认角度来看，《企业会计准则一基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。公司上述事项仅涉及供暖收入进度确认的变化，并不影响收入性质的变化，因此，公司的变更事项不属于会计确认发生变更。

从计量基础来看，《企业会计准则一基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。公司上述变更事项并未涉及计量基础的变化，各会计要素仍按原计量基础进行汁量。

从列报项目来看，《企业会计准则第30号一财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。公司上述变更事项不影响到列报项目的变更，会计科目及项目的列报方法与变更前保持一致。《企业会计准则讲解2010》在“划分会计政策变更和会计估计变更方法”中有如下解释：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及这些划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。由于公司的上述变更事项并未涉及会计确认、计量基础、列报项目的变更，因此该变更事项可判断为会计估计变更。

（3）此次变更属于取得新的信息、积累了经验后而对会计估计进行变更的情形，通过调整使经营成果对成本等各因素变化影响的敏感性更强，更能公允地反映企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则讲解2010》中对会计估计变更包括的情形，有这样的描述：“取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。”

公司变更前的收入确认进度的方法为：“自每年1月1日起至12月31日止为一个核算期。公司供暖收入的确认进度为本年发生的下个采暖期的成本（11月、12月）计人本年成本，同时按成本数结转11月、12月收入，余下部分在次年1月至10月结转计入收入。”

公司变更前采用的方法使年度各月份均有收入确认，与每月均发生的成本形成配比关系，经营成果在各月份之间体现较为均匀。但近两年来，煤炭价格波动较大，采用变更前收入确认进度的方法及时反映出该变化对经营成果影响的能力较弱，公司对供暖收入的确认进度进行了调整，通过调整使经营成果对成本等各因素变化影响的敏感性更强，更能公允地反映企业的财务状况和经营成果，同时也与同行业其他上市公司的方法趋同。因此，公司变更前的会计估计不存在由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息的情况，因而不是会计估计差错。属于取得新的信息、积累了经验后而对会计估计进行变更的情形。

综上所述，我们认为公司所做出的变更事项属于会计估计变更，且不存在前期会计发生差错的情形，符合《企业会计准则》及其相关规定的要求。

上述收入确认方法的变更，按照该公司及审计师划分为会计估计变更的认定，则2012年该公司净利润为盈利2 000万元；若划分为会计政策变更或者前期差错更正，则应采用追溯调整法，计算得到2012年1月至10月的净利润减少3 200万元，意味着该公司2012年度净利润为亏损1 200万元。而对该变更的不同认定，得到截然不同的会计结果，对会计信息影响重大。

3思考建议

本人认为，该公司2012年11月以前，对11月和12月的收入按照当期成本予以确认，这种以成本来确认收入的方式，与《企业会计准则第14号——收入》第五条规定“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”的规定不符，已不属于会计政策、会计估计变更的范畴，并非前期根据当时的信息、假设等做了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额做出变更的情形。且上述对会计信息有重大影响，已构成重要的前期差错，应采用追溯重述法予以更正，将2012年净利润调整为亏损1 200万元。