政府内部控制问题研究

董宣成

摘要：政府内部控制作为政府完善自身体制的重要部分，在政府的日常管理中不光是发挥着监管政府部门行为的作用，而且为政府降低相应的执行内部控制的烦琐程序提供了前提。本文通过借鉴国际经验和前期相关研究成果，提出自己的看法和建议，希望为构建有中国特色的政府内部控制框架出一份力。

关键词：政府内部控制；风险规避；内部控制的完善

政府内部控制作为政府完善自身体制的重要部分，在政府的日常管理中发挥着监管政府部门行为的作用，而且为政府降低相应的执行内部控制的烦琐程序提供了前提。随着公共管理事业朝着多个不同领域持续的发展，政府部门内部控制的理念、方式和范围产生了一些变革，另外，我国政府在行政体制方面暴露出诸多问题，贪污腐败成风甚至政府权利失控等情况频频出现。这些行为不仅严重阻碍着政府内部控制的改革与建设，也在一定程度上限制了经济政治的发展。内部控制是对政府工作的一个整体管理，其所设计的范围和内容与政府内部管理的方方面面都有着密切的关系。这不仅是现代政府管理的重要组成部分，也是政府工作能够有效开展的基础。

一、理论分析

（一）内部控制定义分析

审计理论中内部控制的含义：1992年，COSO也就是美国企业管理咨询委员会，发布《内部控制整合框架》，在该框架中把内部控制描述为：内部控制是由董事会、管理层以及其余员工实施的，为经营活动的有效性、财务报告的可靠性、相关法律、法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。

中国在2012年年初开始实施的中国注册会计师内部控制准则中把内控控制描述为：内部控制是被审查单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率以及对法律、法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。

总的来说，要设计、运行并且维持实现具体控制目标的内部控制，不仅仅关系到政府的内部控制的长久发展，也是每一个组织所应该重视并去承担的责任。要实现目标，必须进行有效的内部控制，这对于一个国家政府或者是一个组织是至关重要的，不可或缺的。

（二）政府内部控制涵义

政府内部控制是指政府在进行审查的活动中独立检查会计报表，文件和相关资料，并以此来监督财务收支的真实，合法，利益的行为，其本质就是对于受托经济的独立监督。最终目标是产权所有者需要了解是否执行了严格的监管责任。同时，受托经营管理者必须报告其承担的经济责任的真实性，对履行内部控制结果负责，并接受监督。

（三）政府内部控制的内容、特点以及目的

首先，政府内部控制可以分为三个方面，即控制的主体、客体以及控制对象。其中对内部控制主体的要求是要达到监督管理经营者能够严格实行受托经济责任的目的，这是为了保证内部控制结果的公正性，并且保证其执行的质量，因此担任内部控制的主体一定是独立的第三方机构而且与管理经营者的利益没有任何的联系。其次，政府内部控制的客体指在当下用货币为互换的工具的现代市场经济条件当中，各种经济活动和经济责任的履行情况及其结果，一般都要通过一定的财政收支反映出来。最后，政府内部控制的主要对象就是作为反映财政财务经济收支活动的会计账表、凭证以及相关资料。

政府内部控制的特点：

1.政府內部控制具有独立性，独立性是内部控制的最基本特征，是实现内部控制结果客观性和有效性的基础条件。同时，内部控制机构要按照相应的规定独立的行使内部控制监督权，不受其他国家机关、社会团体和个人的干预。总的来说，政府内部控制的独立性具体展现在上下级政府的从属、在法律法规中的层次、政府财政费用的来源、对于内部控制相关人员职权的分配和行使上。

2.政府内部控制具有强制性：政府内部控制是国家法律规定的一项制度。我国的相关法规要求国务院各部门以及地方各级人民政府及其各部门的财务收支情况，还有国有金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他按照相应的规章制度规定应当接受检查的财政财务收支情况，要依法接受政府内部控制的监督。

3.政府内部控制具有框架和结构上的系统性。一个完整的政府内部控制体系是国家政治经济制度中必不可少的重要内容。

4.我国政府内部控制的目标，即确保有一个真实、合法而且具有高效益财务收支。对单位财政财务收支活动的效益情况进行评估，以此来判断是否存在决策失误与管理不善等原因造成的损失和导致政府公共财产浪费的行为，有没有不讲执行的效率和效果的状况出现等。

二、我国政府内部控制的发展现状及出现的问题

第一，我国政府内部控制概念界定模糊。在我国内部控制的理论界中，受托责任是被公认为是判定内部控制核心内容的观点。如果没有受托责任，那么就无所谓内控。与此同时，政府的内部控制机构也是监督和检查受托责任执行的结果和实施的过程。受托责任可以理解为受托管理和经营资金对托付人应该尽到的职责。再者，受托责任的理论关系到政府内部控制中的核心内容，较为深刻地披露出政府内部控制的本质。受托责任也适用于解释政府内部控制的本质属性，但具体涉及内部控制操作程序，受托责任的概念也应该更加具体。

第二，我国政府内部控制的理论体系，或者说整体的框架比较紊乱。具体表现在我国政府内部控制部门对内部控制的概念体系还没有形成一个明确清晰的认识，如此一来很可能会导致我国政府内部控制体系的建设中，没有一个明确的改革方向，也阻碍了其建设的系统性。

三、国际经验借鉴

（一）美国

美国在全球是较早开始关注并重视政府内部控制问题的国家，而且美国也是当今政府内部控制相对健全、成熟和完善的国家。从美国政府内部控制一步步的发展过程可以看出，美国的国会、预算管理总局和审计总署做出了不可忽视的贡献。国会作为立法机构，对美国政府内部控制体系的建设起到了积极的推动作用。预算管理总局和审计总署经过审核并一致认定与国会的相关立法中有所联系的规章制度，从而推动了政府内部控制法律制度的实施和体系的健全。从某种程度上讲，这两大机构可以算是美国政府内部控制的两个核心机构。通过美国的这三大机构颁布的一系列的与政府自身内部控制相关的法律、法规以及行政规章制度，对于美国政府的内部控制起到了推动发展和规范作用。endprint

2002年美国国会通过的《萨班斯-奥克斯利法案》，可以说算是美国政府内部控制的一个标志性产物，也可以说是美国政府内部控制不同于其他各国内部控制体现的一个重要特点。具体的有：该法案对现有讨论的财务报告内部控制，提出强制报告、披露以及独立审计的要求，使财务报告的内部控制显现出来。依照这个法案，国会要求：公开发行证券交易委员会提交的年度报告中应包括内部控制报告。而且编制或出具内部控制报告的会计师事务所应该对管理层内部控制有效性的评估进行见证并出具报告。

（二）加拿大

20世纪90年代，加拿大的内部控制体系也开始渐渐完善成熟起来。1992年加拿大的特许会计师协会成立了Co Co委员会，其后又正式发布了关于内部控制的框架性文件——控制指南。这项指南阐述了内部控制的定义、要素、目标、内容以及原则，从而建立了一套比较完善的内部控制理论框架。

四、中国政府内部控制体系的设计思路

具体而言，改善中国政府内部控制体系一般是可以通过构建一套适当性的内部控制评价系统来进行具体的操作，也就是说通过对内部控制的五个项目要素进行一定的归类，然后再用对应的内部控制办法对各个项目进行内部控制实施程序，从而根据最终得出的评分高低来确定并反映政府内部控制管理的效率。具体的内部控制框架体系设计有以下几点：

（一）对政府内部控制的控制范围进行认定

面对这一个要求，我们可以把这五个要素，即在之前提到过的控制环境，风险评估，控制活动，信息交流，监督检查来进行具体的区分，再通过对各个因素的详细的分析并作出相应的评价。

（二）政府内部控制在实施过程中要清楚其具体的操作流程和标准

之前说过，在COSO中又有写到对于各个内控要素的操作规范和执行准则，即需要能够完善，客观和高效的内部控制制度。在进行具体的项目操作时，可以随机的抽取相关的具有代表性和客观性的内部控制审查样本，并对其进行仔细的检查和证实。

（三）用一个有代表性的评估标准进行内部控制，给出相应的分值

在对内部控制的实施过程当中，可以把综合的评分分成三块：基础项目、曾经被审查出现的缺陷披露、当前在进行内部控制的过程中发现的不足之处。接下来对每一个部分的内部控制结果进行具体的评估。对于基础项目这一块，因为在执行内部控制的过程中，每一个具体的内部控制因素在被审查的时候所出现的风险是不一样的，一次可以把这种可能遇到的风险细分成三个等级。与此同时，根据不同的风险等级为基准作为一个权重比例，对于风险比较高的项目分配较大的权重：（把满分设为60分）

对于这一部分，每个内部控制因素的分值可以用数学公式表述出来：

该项目审计的得分=∑（具体的审计因素风险所分配的比重*完成情况）

由此得出项目的基础分数=∑内部控制项目得分*60%

这样的操作步骤下来的第二个步骤的项目分值=30%*（已经解决的问题量/之前检查中所出现的缺陷数量）

接下来进行第三部的操作：

本步骤的满分为10分。对于审查出来的政府在内部控制管理中出现的新的问题进行评估，并给出客观合理的分值。具体的操作流程可参考下表：

其计算公式为：第三部分得分=内部控制人员判断得分*[1-（各个等级问题的数量）-审查出来的问题数量*对应的权重）/（审计出的所有问题*相对应的权重比例）]

最后一个步骤就是总和上面三个步骤的得分来计算出其的总和得分可以将其划分为四个等级：

通过这张表格来最终确定并评价政府内部控制执行的有效性。

五、建议

1.制定一套完整的具有较强约束力的内部控制制度。对此，相关的内部控制监督机构就可以借鉴内控的程序和方法，在保证合理、客观公正并且高效的前提下执行内部控制程序。对于交通部门来说，改程序应具体涉及强硬的财务管理、招标建设、人事管理、采购管理、投资预算等项目。并做到在事前及时发现和改正问题及舞弊的地方，接着从有效性的层面来对该操作程序是否得到严格的执行进行审查和监督，这可以通过对与之关联的信息进行查阅，并调查执行次内部控制的相关人员，同时对具体的实施细节进行监督管理以做到查漏补缺。这是实行完整高效的交通部门内部控制的基础和前提。

2.加强内部控制人员的管理和监督，并保持其监督机构的独立性。这一措施可以用来对付上下级监督不方便，而同级之中又缺乏严谨监督的情况，因此，通过对政府内部控制人员的监管和对于具体监督范围的调整，来实现监督审查的独立性。具体来说就是，聘用政府部门以外的第三方独立监督机构，可以由监督机构的纪委、审查和审计共同负责对于政府日常的内部控制审查工作。同时，对于其内部控制的人员要做到时常的审查和管理。具体涉及各个相关内控人员的任务分配、所派的工作目标、具体的经费项目管理和监管的具体日期、标准的操作程序。

3.构建一个和谐的内部控制人际关系环境，并做到人事分离，公私分明。要做到这一点，在执行内部控制程序时各部门之间人员要有一个充分的交流，就能够及时流传开来，避免出现信息不对称的情况。再者就是通过内控人员之间的信息交流能够有效解决很多不必要的麻烦，减少内部控制自身的內部矛盾。此外，要做到人事分离可以让交通部门在进行项目投资、招标、人事管理、审查等的时候，把这几项职能分别分配给不同的执行部门，从而分散了一个部门的职权。并在其预算、投资以及审查和监督时都各自独立的执行，以此来相互制约。

参考文献：

[1]国家审计署审计科研所课题组.政府部门内部控制失效溯源.财经，2007（05）：22-23.

[2]刘玉廷，王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示.会计研究，2008（03）：3-13.

[3]郭萍萍.我国政府内部控制研究[D].苏州大学，2012（03）：12-15.endprint